Η Φύση των Τεκμηρίων Διαβίωσης ως φοροτεχνικό εργαλείο κατά της φοροδιαφυγής

Της Μάρθας Παπασωτηρίου

Το ελληνικό φορολογικό δίκαιο ενσωματώνει ένα από τα πλέον αμφιλεγόμενα μέσα τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματος: Τα τεκμήρια διαβίωσης. 

Η εφαρμογή αντικειμενικών κριτηρίων για την εκτίμηση του φορολογητέου εισοδήματος (άρθρα 30–34 του ν. 4172/2013 – Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) γεννά σημαντικά νομικά, φοροτεχνικά και συνταγματικά ζητήματα. Ιδίως, τίθεται το ερώτημα κατά πόσον τα τεκμήρια συνιστούν εργαλείο ελέγχου ή, αντιθέτως, μετατρέπονται σε όχημα άδικης φορολόγησης.

1. Το Νομοθετικό Πλαίσιο των Τεκμηρίων

Τα τεκμήρια διαβίωσης θεμελιώνονται κυρίως στα άρθρα 31 και 33 του ΚΦΕ και αποτελούν μηχανισμό έμμεσου υπολογισμού του εισοδήματος βάσει αντικειμενικών δεικτών. Περιλαμβάνουν ενδεικτικά:

• τη χρήση ή κατοχή κύριας και δευτερεύουσας κατοικίας,
• την ιδιοκατοχή ή μίσθωση Ι.Χ.,
• τη χρήση σκαφών, πισίνων, ιδιωτικής εκπαίδευσης,
• την απασχόληση οικιακού προσωπικού κ.ά.

Σκοπός τους είναι η προσέγγιση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών, καθώς σε πολλές περιπτώσεις παρατηρείται ασυμφωνία μεταξύ δηλωθέντος εισοδήματος και επιπέδου διαβίωσης.

2. Η Φορολογική Λειτουργία των Τεκμηρίων: Τεκμήριο Διαβίωσης ή Υποκατάστατο Ποινής;

Παρότι τα τεκμήρια διαβίωσης δεν συνιστούν de jure κύρωση, de facto ενδέχεται να λειτουργούν τιμωρητικά. Ιδίως όταν ο φορολογούμενος φορολογείται για ποσά τα οποία δεν απέκτησε, αλλά θεωρείται ότι διέθεσε βάσει τεκμηρίων, χωρίς να παρέχεται ουσιαστική δυνατότητα αντίκρουσης.

Τα βασικά νομικά ερωτήματα που ανακύπτουν είναι:

• Επιτρέπεται η φορολόγηση χωρίς ύπαρξη πραγματικού εισοδήματος;
• Πώς ερμηνεύεται η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας του άρθρου 4 παρ. 5 Συντ.;
• Πότε παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας και της ίσης μεταχείρισης;

3. Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας: Προς ένα Σύστημα Ελεγχόμενης Τεκμαρτότητας

Το ΣτΕ έχει διαμορφώσει κρίσιμη νομολογιακή γραμμή. Στην απόφαση ΣτΕ 1445/2016 κρίθηκε ότι ο προσδιορισμός εισοδήματος βάσει τεκμηρίων δεν παραβιάζει την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, εφόσον υπάρχει δυνατότητα αντίκρουσης.

Ωστόσο, με την ΣτΕ 3845/2017, επισημάνθηκε ότι η εφαρμογή τεκμηρίων οφείλει να λαμβάνει υπόψη ειδικές περιστάσεις, όπως:

• χρόνια ανεργία,

• σοβαρά προβλήματα υγείας,

• διάλυση οικογενειακής κατάστασης (π.χ. διαζύγιο, θάνατος).

Η μαχητότητα του τεκμηρίου – δηλαδή η δυνατότητα του πολίτη να το ανατρέψει με αποδεικτικά μέσα – συνιστά κρίσιμη προϋπόθεση για τη συνταγματικότητά του.

4. Συνταγματικός Έλεγχος: Τα Τεκμήρια ως Δυνητική Παρέκκλιση από τις Αρχές του Δικαίου

Η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας (άρθρο 4 παρ. 5 Σ) και η αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 25 Σ) αποτελούν θεμέλια του φορολογικού συστήματος. Όταν το κράτος τεκμαίρει εισόδημα χωρίς επαρκή εξατομίκευση ή περιθώριο ανταπόδειξης, παραβιάζεται τόσο η ουσία όσο και ο σκοπός αυτών των αρχών.

Η ανάστροφη απόδειξη που επιβάλλουν τα τεκμήρια, μπορεί να καταλήξει σε τεκμήριο ενοχής – ένα είδος "ποινικοποίησης" της οικονομικής κατάστασης, χωρίς τήρηση της δίκαιης διοικητικής διαδικασίας.

Ανάλογες προβληματικές έχουν επισημανθεί και στη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, ιδίως στην υπόθεση Jussila v. Finland (2006), όπου τονίζεται η ανάγκη για δίκαιη διαδικασία ακόμη και σε διοικητικής φύσης κυρώσεις.

5. Προτάσεις Νομοθετικής Αναμόρφωσης

Αναγνωρίζεται ότι τα τεκμήρια διαβίωσης αποτελούν εργαλείο καταπολέμησης της φοροδιαφυγής. Ωστόσο, για να καταστούν συνταγματικά ανεκτά και κοινωνικά δίκαια, απαιτούνται βελτιώσεις:

• Επέκταση εξαιρέσεων για ευάλωτες ομάδες (π.χ. άνεργοι, ΑμεΑ, χαμηλοσυνταξιούχοι).

• Ενίσχυση της μαχητότητας, με ρητή αναγνώριση έγκυρων αποδεικτικών μέσων.

• Ίδρυση ανεξάρτητου μηχανισμού ενστάσεων εντός της ΑΑΔΕ για την επανεξέταση ειδικών περιπτώσεων.

• Εναρμόνιση με διεθνή και ευρωπαϊκά πρότυπα φορολογικής δικαιοσύνης.

Προς αυτή την κατεύθυνση ανακοινώθηκαν μειώσεις στα τεκμήρια κατά 30% από 01.01.2026.

Συμπεράσματα

Τα τεκμήρια διαβίωσης δεν είναι απλώς λογιστικά εργαλεία: αποτελούν κρίσιμη τομή μεταξύ κράτους δικαίου και φορολογικού ελέγχου. Η συνταγματικότητά τους εξαρτάται από την εφαρμογή τους: εάν λειτουργούν ως μέσο προσδιορισμού, υπό συνθήκες διαφάνειας και δυνατότητας αντίκρουσης, εξυπηρετούν τον σκοπό τους. Εάν, αντίθετα, επιβάλλονται κατά τρόπο άκαμπτο και τιμωρητικό, τότε μετατρέπονται σε εργαλείο τεκμαρτής αδικίας.

Ένα δίκαιο φορολογικό σύστημα οφείλει να αντανακλά την πραγματική οικονομική δυνατότητα του πολίτη, προάγοντας την εμπιστοσύνη και όχι τον φόβο. Μόνο τότε το τεκμήριο μετατρέπεται σε εργαλείο δικαιοσύνης – όχι παραβίασης.

*Η Μάρθα Παπασωτηρίου είναι Partner - Head of Tax στην Andersen Tax Greece.