Η διεύρυνση του φορολογικού ελέγχου μετά το Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου – Δικονομικά Όρια, νομιμότητα και η συμβολή της ΣτΕ 279/2023

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και της Αλεξάνδρας Δαλιάνη*

1. Θεσμικός ρόλος του Σημειώματος Διαπιστώσεων Ελέγχου και η αρχή της προηγούμενης ακρόασης

Το Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου (ΣΔΕ), όπως προβλέπεται από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024), αποτελεί ουσιώδες στάδιο της ελεγκτικής διαδικασίας και εντάσσεται λειτουργικά στην αρχή της προηγούμενης ακρόασης του άρθρου 20 του Συντάγματος. Με το ΣΔΕ ο φορολογούμενος λαμβάνει πλήρη γνώση των ευρημάτων του ελέγχου και καλείται να εκθέσει τις απόψεις και τις αντιρρήσεις του, πριν από την έκδοση της οριστικής καταλογιστικής πράξης.

Η έκδοση ΣΔΕ δεν έχει απλώς ενημερωτικό χαρακτήρα, αλλά δεσμεύει τη φορολογική διοίκηση ως προς το αντικείμενο και το εύρος των παραβάσεων που τίθενται προς κρίση. Ο έλεγχος, σε αυτό το στάδιο, οφείλει να έχει ολοκληρώσει την ουσιαστική ερευνητική του δραστηριότητα ως προς τα συγκεκριμένα ευρήματα που κοινοποιεί.

2. Τα όρια της διοίκησης μετά την απάντηση του φορολογούμενου στο ΣΔΕ

Με βάση το άρθρο 33 του ν. 5104/2024 ορίζεται ότι ο φορολογούμενος διατυπώνει εγγράφως τις απόψεις του, σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την κοινοποίηση του σημειώματος διαπιστώσεων και του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Μετά την υποβολή των εξηγήσεων του φορολογούμενου, η φορολογική αρχή μπορεί να προχωρήσει μόνο σε συμπληρωματική αξιολόγηση στοιχείων που αφορούν άμεσα και αποκλειστικά τα ήδη κοινοποιηθέντα ευρήματα. Δεν επιτρέπεται, στο στάδιο αυτό, η εισαγωγή νέων πραγματικών περιστατικών, νέων ζητημάτων ή νέων παραβάσεων που δεν περιλαμβάνονταν στο ΣΔΕ.

Η αυθαίρετη διεύρυνση του ελέγχου παραβιάζει την αρχή της προηγούμενης ακρόασης, την αρχή της χρηστής διοίκησης, την ασφάλεια δικαίου και τον θεμελιώδη κανόνα της προβλεψιμότητας των διοικητικών κυρώσεων. Στις περιπτώσεις αυτές η οριστική πράξη πάσχει από έλλειψη νόμιμης αιτιολογίας και καθίσταται ακυρωτέα (βλ. ενδεικτικά την υπ’ αριθ. 306/2023 ΔΕΔ Αθήνας, υπόθεση που επιτυχώς χειριστήκαμε και η ΔΕΔ ακύρωσε την πράξη λόγω διαφοροποίησης από το προσωρινό στο οριστικό).

3. Σύνοψη της απόφασης ΣτΕ 279/2023 και η δικονομική της σημασία

Με την απόφαση ΣτΕ 279/2023 το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι, σε περίπτωση ακύρωσης φορολογικής πράξης και αναπομπής της υπόθεσης στη φορολογική διοίκηση για νέα κρίση, η διοίκηση δεσμεύεται απολύτως από το αντικείμενο και τα πραγματικά περιστατικά της αρχικής πράξης. Δεν επιτρέπεται να εισαγάγει νέα στοιχεία, νέα ευρήματα ή νέες παραβάσεις που δεν είχαν τεθεί στο αρχικό καταλογιστικό πλαίσιο.

Το ανώτατο ακυρωτικό δικαστήριο τόνισε ότι η αναπομπή δεν παρέχει στη διοίκηση λευκή επιταγή για εκ νέου πλήρη έλεγχο, αλλά μόνο για διόρθωση πλημμελειών και επανεκτίμηση των ίδιων πραγματικών δεδομένων. Η απόφαση αυτή ενισχύει καίρια την ασφάλεια δικαίου και λειτουργεί ως σαφές όριο στις πρακτικές διεύρυνσης του αντικειμένου του ελέγχου εκ των υστέρων.

Η νομολογιακή αυτή αρχή εφαρμόζεται κατ’ αναλογία και στο στάδιο του Σημειώματος Διαπιστώσεων Ελέγχου.

4. Ερώτηση – Απάντηση: Η δυνατότητα αναζήτησης πρόσθετων στοιχείων μετά το ΣΔΕ

Ερώτημα: Η φορολογική αρχή εκδίδει Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου, ο φορολογούμενος απαντά επαρκώς και τεκμηριωμένα. Μπορεί ο έλεγχος στη συνέχεια να αναζητήσει πρόσθετα στοιχεία και να επεκτείνει το αντικείμενο του ελέγχου; 

Απάντηση: Η αναζήτηση πρόσθετων στοιχείων επιτρέπεται μόνο στον βαθμό που τα στοιχεία αυτά συνδέονται άμεσα με τα ευρήματα που έχουν ήδη τεθεί στο ΣΔΕ. Δεν επιτρέπεται η αναζήτηση νέων στοιχείων για διαφορετικά αντικείμενα ελέγχου ούτε η θεμελίωση νέων παραβάσεων, διότι σε διαφορετική περίπτωση παραβιάζεται η αρχή της προηγούμενης ακρόασης.

5. Πρακτικά Παραδείγματα Εφαρμογής

Παράδειγμα 1: 

Το Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου απορρίπτει δαπάνες άνω των 500 ευρώ λόγω μη εξόφλησης με τραπεζικό μέσο. Ο φορολογούμενος προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία και η παράβαση διαγράφεται. Ο έλεγχος δεν μπορεί εκ των υστέρων να επαναξιολογήσει τις ίδιες δαπάνες για άλλη αιτία χωρίς νέα εντολή ελέγχου.

Επίσης, ο έλεγχος δεν μπορεί να υπεισέλθει στην αξιολόγηση της δαπάνης ως προς την παραγωγικότητα ή την εικονικότητα.

Παράδειγμα 2: 

Σε επιβολή ειδικού προστίμου για λιανική πώληση άνω των 500 ευρώ χωρίς τραπεζικό μέσο, σε περίπτωση αιτιολόγησης, ο έλεγχος δεν μπορεί να επεκταθεί σε άλλες πωλήσεις ή αντικείμενα χωρίς νέα αυτοτελή διαδικασία.

Συμπέρασμα

Το Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου δεσμεύει τη διοίκηση ως προς το αντικείμενο του ελέγχου. Κάθε μεταγενέστερη διεύρυνση χωρίς νέα εντολή αντίκειται στις συνταγματικές αρχές και στη νομολογία, όπως επιβεβαιώνεται από τη ΣτΕ 279/2023.

*O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

H Aλεξάνδρα Δαλιάνη είναι Ασκούμενη Δικηγόρος.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).