Σχηματισμός και διανομή τακτικού αποθεματικού και αποθεματικών του Ν.1892/90

Της Τατιάνας Ψαριανού*

Ο σχηματισμός και η διανομή των Αποθεματικών, Τακτικών και Έκτακτων, αποτελεί ένα σημαντικότατο κεφάλαιο της Λογιστικής και του Φορολογικού Δικαίου, αφού συναντάται σε όλες σχεδόν τις επιχειρήσεις - αν και όχι συχνά - και απαιτεί ειδικές γνώσεις. 

Ο σχηματισμός του Τακτικού Αποθεματικού, καθώς και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή του, διέπονται από γενικές Φορολογικές και άλλες Διατάξεις, ενώ, αντίθετα, τα Αποθεματικά που σχηματίζονται βάσει ειδικών Νόμων, παρουσιάζουν αρκετές δυσκολίες σε όλα τα στάδια της διαχείρισής τους.

Στο παρόν άρθρο μας, θα αναφερθούμε στο Τακτικό Αποθεματικό και στο Αποθεματικό του Ν. 1892/90. 

Βάσει του άρθρου 158, του Ν.4548/18, "Κάθε έτος αφαιρείται το ένα εικοστό (1/20) τουλάχιστον των καθαρών κερδών για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. Η αφαίρεση για σχηματισμό αποθεματικού παύει να είναι υποχρεωτική, μόλις τούτο φθάσει το ένα τρίτο (1/3) τουλάχιστον του κεφαλαίου. Το τακτικό αποθεματικό χρησιμοποιείται αποκλειστικά πριν από κάθε διανομή μερίσματος προς εξίσωση του τυχόν χρεωστικού υπολοίπου της κατάστασης αποτελεσμάτων". 

Στην παρ.1, του άρθρου 160, του ίδιου Νόμου, αναφέρεται ότι "Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας".

Επίσης, στην παρ.2, του εν λόγω άρθρου, ορίζεται ότι "Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά: α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη. β) Αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμο και το καταστατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. γ) Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος, όπως τούτο ορίζεται στο άρθρο 161. δ) Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις αποφάσεις της γενικής συνέλευσης". 

Σύμφωνα με την παρ.2, του άρθρου 159, του Ν.4548/18, "Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει, προσαυξημένο με τα κέρδη, τα οποία προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και δεν έχουν διατεθεί, και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο: (α) κατά το ποσό των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη, (β) κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και (γ) κατά τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών, σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό". 

Στη γνωμοδότηση 652/2019 του ΣΛΟΤ, αναφέρεται ότι "Από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 159 και 160 του Ν 4548/2018, προκύπτει ότι κατά τον προσδιορισμό των διανεμητέων κερδών μιας χρήσεως, λαμβάνονται υπόψη (αφαιρούνται) και οι συσσωρευμένες λογιστικές ζημιές προηγουμένων χρήσεων".

Επομένως, η κράτηση για το σχηματισμό Τακτικού Αποθεματικού, διενεργείται επί των Λογιστικών Καθαρών Κερδών, όπως εμφανίζονται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων και όχι επί των Φορολογικών Κερδών. 

Στα Ίδια Κεφάλαια μιας εταιρίας, σε αρκετές περιπτώσεις, περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και  κονδύλια Αφορολόγητων Αποθεματικών. Αυτά, σε περίπτωση που αποφασιστεί από τη Γενική Συνέλευση της Α.Ε., μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν, όμως πρέπει να δοθεί προσοχή, καθώς στα περισσότερα από αυτά, πέρα από το φόρο που πρέπει να καταβληθεί, υφίστανται και χρονικοί περιορισμοί προκειμένου να μπορέσουν να επιστραφούν στους Μετόχους. 

Συγκεκριμένα, αν στην Καθαρή Θέση της εταιρίας υπάρχουν Αποθεματικά του Ν.1892/90, ισχύουν τα εξής: Βάσει της περ. β, της παρ. 1,  του άρθρου 14, του Ν.1892/90 "Η αφορολόγητη έκπτωση, που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 12 έως 14 του Ν.1892/90 …, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία … θα γίνει διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού της αφορολόγητης έκπτωσης και για το ποσό που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί".

Kατά τα οριζόμενα στο άρθρο 71Γ, του Ν.4172/13, "Οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, ... μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν ολικά ή μερικά, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων ... . Στην περίπτωση αυτή, ... δύνανται να κάνουν αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου είτε με την έκδοση νέων μετοχών που διανέμονται δωρεάν στους μετόχους κατά την αναλογία των μετοχών που κατέχουν αυτοί κατά τον χρόνο της κεφαλαιοποίησης, είτε με την αύξηση της ονομαστικής αξίας, είτε και με τους δύο τρόπους..".

Σύμφωνα με την παρ.2, του ίδιου άρθρου, "Τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. … Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, ούτε συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους …".

Επίσης, στην παρ. 4, της παραπάνω διάταξης, αναφέρεται ότι "… Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιό της με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου".

Επομένως, η Ανώνυμη Εταιρία έχει τη δυνατότητα να κεφαλαιοποιήσει τα Αποθεματικά του Ν.1892/90, καταβάλλοντας φόρο με συντελεστή 5% και χωρίς καμία άλλη επιβάρυνση, προβαίνοντας είτε σε Αύξηση του Μετοχικού της Κεφαλαίου με έκδοση νέων μετοχών, οι οποίες θα διατεθούν δωρεάν κατ’ αναλογία συμμετοχής στους εκάστοτε Μετόχους είτε με αύξηση της ονομαστικής αξίας τής μετοχής. Με την καταβολή του φόρου αυτού, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον Φόρο Εισοδήματος της Εταιρίας και των Μετόχων για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν.

*Αντιπρόεδρος της εταιρείας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών Γραφείο Ψαριανού Α.Ε.