Διαφορά φορολογικών νόμων και φορολογικής διοίκησης για την αναγνώριση των ζημιών κατά τη συγχώνευση επιχειρήσεων

Του Παναγιώτη Ψαριανού

Η Συγχώνευση επιχειρήσεων, σύμφωνα με τις Διατάξεις των διαφόρων Αναπτυξιακών Νόμων, αποτελούσε ανέκαθεν και αποτελεί ένα πολύ σημαντικό, αλλά δύσκολο, κεφάλαιο στη φορολογία, μα και στην υλοποίηση, αφού εμπλέκονται πολλά αντικείμενα και οι Διατάξεις ήταν και είναι, στην κυριολεξία, χαώδεις. Φορολογικοί, Εργατικοί και Εμπορικοί Νόμοι, ακόμα και Νόμοι του υπουργείου Μεταφορών, καθώς και ειδικοί Λογιστικοί χειρισμοί εφαρμόζονται, προκειμένου να ολοκληρωθεί η Συγχώνευση των επιχειρήσεων. Και παρά την παρέλευση των χρόνων και τις διαρκείς υποσχέσεις των εκάστοτε κυβερνήσεων για απλοποίηση των διαδικασιών των Συγχωνεύσεων επιχειρήσεων και την αναπτυξιακή προοπτική των επιχειρηματικών αυτών ενώσεων, οι φορολογικές και λοιπές ασάφειες παραμένουν, με αποτέλεσμα να κινούνται στο χάος όσοι αποφασίσουν να προβούν σε Συγχώνευση ή να διαχειριστούν το θέμα αυτό. 

Μεταξύ των θεμάτων που χρήζουν εξέτασης στο πεδίο των Συγχωνεύσεων και έχει ιδιαίτερη σημασία για τους επιχειρηματίες και τους ειδικούς του οικονομικού τομέα που θα κληθούν να υλοποιήσουν τη Συγχώνευση και να εφαρμόσουν σωστά τις συγκεκριμένες Φορολογικές Διατάξεις, είναι και η αναγνώριση των Ζημιών της Απορροφώμενης Εταιρείας κατά τη Συγχώνευση, σύμφωνα με τις Διατάξεις του Αναπτυξιακού Νόμου 2166/93.         

Βάσει της παρ.3, του άρθρου 1, του Ν.4935/22, "Ως προς τις φορολογικές ρυθμίσεις και τα πλεονεκτήματα ή κίνητρα που παρέχονται, η εφαρμογή των άρθρων 1-9 αποκλείει την εφαρμογή του ν.δ. 1297/1972, του ν. 2166/1993 και του ν. 4172/2013 (Α' 167)". 

Επομένως, η εφαρμογή των άρθρων 1-9 του Ν.4935/22, αποκλείει την παράλληλη εφαρμογή και των διατάξεων του Ν.2166/1993, χωρίς όμως να καταργεί την ισχύ του.  Συνεπώς, ο Ν.2166/93 συνεχίζει να ισχύει έως και σήμερα και συγκεκριμένα ισχύει όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 11 και 13 του Ν.4935/2022.  

Βάσει της παρ.3, του άρθρου 2, του Ν.2166/93, "Εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά τον μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη της νέας εταιρείας της τρέχουσας ή επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος, εφόσον ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, αφαιρουμένων των τυχόν μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των τετρακοσίων πενήντα χιλιάδων (450.000) ευρώ. Το ποσό της μη αναγνωριζόμενης προς συμψηφισμό ζημίας μπορεί να αποσβέννυται κάθε χρόνο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα ή συμψηφισμού με τα προκύπτοντα κέρδη. … Ειδικά για τη ζημία παρελθουσών χρήσεων της απορροφώσας ανώνυμης εταιρείας … εξακολουθεί να ισχύει η παρ. 1 του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α' 167)". 

Βάσει του Εγχειριδίου Συχνών Ερωτήσεων – Απαντήσεων του Μαΐου 2023, της Α.Α.Δ.Ε., "Μεταφορά ζημίας - Προκειμένου για τους μετασχηματισμούς που διενεργούνται με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4935/2022, ορίζεται ότι εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά τον μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη της νέας εταιρείας της τρέχουσας ή επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος, εφόσον ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, αφαιρουμένων των τυχόν μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των τετρακοσίων πενήντα χιλιάδων (450.000) ευρώ. Το ποσό της μη αναγνωριζόμενης προς συμψηφισμό ζημίας μπορεί να αποσβένεται κάθε χρόνο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα ή συμψηφισμού με τα προκύπτοντα κέρδη. … Σε περίπτωση μετατροπής, είτε με τον ν. 2166/1993, είτε με το ν.δ. 1297/1972 (π.χ. Ε.Π.Ε. μετατρέπεται σε Α.Ε.), δεν μεταφέρεται η ζημία της μετατρεπόμενης". 

Σύμφωνα με τις προαναφερόμενες Διατάξεις, εξάγεται ότι κατά τη Συγχώνευση με τις ευεργετικές Διατάξεις του Ν. 2166/93, εφόσον η νέα Εταιρεία έχει τζίρο μεγαλύτερο των 450.000,00 €, επιτρέπεται η μεταφορά της ζημιάς των Μετατρεπόμενων Εταιρειών στο βαθμό που αναγνωρίζεται φορολογικά, προκειμένου αυτή να συμψηφιστεί με κέρδη προηγουμένων χρήσεων ή με κέρδη που θα προκύψουν στη νέα Εταιρεία. 

Όμως το υπουργείο Οικονομικών σε σχετικό Εγχειρίδιο που εξέδωσε αναφέρει ότι η ζημιά της Απορροφώμενης Εταιρείας δε μεταφέρεται στη νέα Εταιρεία. Διαπιστώνουμε λοιπόν ότι υπάρχει μια αντίφαση και λανθασμένη ερμηνεία της Φορολογική Διάταξης, αφού υπερισχύει η Διάταξη του Νόμου. 

Η άποψή μας αυτή υιοθετείται και από στελέχη του Τμήματος Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων του υπ. Οικονομικών, οι οποίοι, όμως, αδυνατούν να αποφανθούν με ακρίβεια, εάν τελικά μεταφέρεται η όχι η ζημιά της Απορροφώμενης Εταιρείας, αναμένοντας Ερμηνευτική Εγκύκλιο μετά την ισχύ του Ν. 4935/22.

Σύμφωνα με τα δεδομένα αυτά, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση της Ερμηνευτικής Εγκυκλίου του Νόμου από το υπουργείο Οικονομικών, ώστε να αποσαφηνιστεί το συγκεκριμένο θέμα. 

*Ο κ. Παναγιώτης Ψαριανός είναι Managing Director - CEO της ΓΡΑΦΕΙΟ ΨΑΡΙΑΝΟΥ ΑΕ ΕΤΑΙΡΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΣΥΜΒΟΥΛΕΥΤΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ