Του Γιώργου Δ. Χριστόπουλου 

Επιμέλεια ύλης: Κωνσταντίνος Γ. Χριστόπουλος  

Τα μυστικά για τη σωστή δήλωση του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα αναλύονται στο σημερινό λεπτομερή οδηγό για την συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης. Πως δηλώνονται οι ζημιές; Πότε μεταφέρονται; Οι παγίδες της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης. Τι ισχύει για τα τεκμήρια και πως μπορούν να καλυφθούν. 

18. ΠΙΝΑΚΑΣ 4Γ2: ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ 

18.1 Βασικές χρήσιμες διευκρινίσεις (σχ. βλ. και τις πολ.1041/5-4-2016 και 1042/4-5-2016)

α. Στον υποπίνακα Γ2 του ΠΙΝΑΚΑ 4, δηλώνονται τα ακαθάριστα έσοδα, καθαρά κέρδη/ ζημίες και οι παρακρατηθέντες - προκαταβλητέοι φόροι των εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα τόσο για τους τηρούντες βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. (τώρα  Ε.Λ.Π.) καθώς και για τους απαλλασσόμενους/μη υπόχρεους σε βιβλία.  (κωδ.: 401,402-425,426-413, 414-415, 416-601, 602-605-606).
β.Περιλαμβάνονται και οι πρώην ελεύθεροι επαγγελματίες (πρώην Ζ' πηγή) οι οποίοι τώρα πλέον, θεωρούνται ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά μη έχοντες την εμπορική ιδιότητα
γ. Περιλαμβάνονται τα εισοδήματα ημεδαπής (κωδ.401-402) και αλλοδαπής προέλευσης. (κωδ.: 411-412).
δ. Γίνεται διάκριση του εισοδήματος που δηλώνεται από τους μη επιτηδευματίες και μη υποβάλλοντες Ε3. (κωδ. 403-404).
ε. Περαιτέρω, προβλέπεται η δήλωση του εισοδήματος όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές δεν αποστέλλει ηλεκτρονικά την πληροφορία για το δικαιούχο του ανάλογου εισοδήματος. (κωδ. 409-410), και του παρακρατηθέντος φόρου (κωδ. 611 -612).
στ. Το καθαρό εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσων έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, ανεξάρτητα της τήρησης απλογραφικών/διπλογραφικών βιβλίων προκύπτει με λογιστικό προσδιορισμό (έντυπο Ε3) ενώ για τους μη επιτηδευματίες (κωδ. 403-404). φορολογείται εξ’ ολοκλήρου, καθόσον δεν αναγνωρίζονται δαπάνες. 
ζ. Επιπλέον από πέρυσι προστέθηκαν οι κωδ. 427- 428 για τις περιπτώσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του ΚΦΕ. Δηλαδή για τις περιπτώσεις μεμονωμένων συμπτωματικών πράξεων καθώς και συστηματικής διενέργειας πράξεων (τρείς και άνω ομοειδείς συναλλαγές εντός εξαμήνου ή εντός διετίας στην περίπτωση ακινήτων) στις οποίες δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Α.Σ. (τώρα Ε.Λ.Π.).

18.2 Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα (για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος) θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγέςμε σκοπό την επίτευξη κέρδους, μετά την αφαίρεση: 
- των επιχειρηματικών δαπανών, 
- των δαπανών επιστημονικής έρευνας, 
- των αποσβέσεων και 
- των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. 

Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται λογιστικά για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει με τα ΕΛΠ –Ν. 4308/2014. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης. (σχ. βλ. ΚΦΕ-Ν.4172/2013, άρθρα 7, 21, 47 και πολ. 1059/18-3-2015, πολ.1042/4-5-2016).

18.2.1 Βασικές διευκρινίσεις 

Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα που προέρχονται από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.

Επίσης στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές, συγκαταλέγονται και: 
* τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης,
* το προϊόν της εκκαθάρισής της επιχείρησης, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο, ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που τίθεται σε εκκαθάριση.
* ειδικά για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.
* Οι επιδοτήσεις σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, δεν εξαιρούνται από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές αλλά προσμετρώνται στον υπολογισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με την ανωτέρω διαδικασία (λογιστικός τρόπος προσδιορισμού). Περισσότερα για τις επιδοτήσεις και τον φορολογική και λογιστική μεταχείριση τους, αναλύσαμε και παραθέσαμε πιο πάνω στην παρ.17.12 
* Στα νομικά πρόσωπα:
Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα αναφερόμενα στο άρθρο 45 νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, και συνεπώς τα κέρδη τους θεωρούνται κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. 
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία  δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών.

* Έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα η υπεραξία που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and leaseback) ακινήτου: 

Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που σύμφωνα με τις διατάξεις της του ν. 4308/2014 (περ. ι' της παρ. 1 του άρθρου 30),  αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (saleandleaseback),  ήτοι για τις πολύ μικρές οντότητες της περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 1 του ίδιου νόμου, η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση. (σχ. βλ. την πολ. 1235/21.10.2015).
Με τις διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύει και έχει εφαρμογή, από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι για την περίοδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015 η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (leaseback) ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

18.2.2 Περιπτώσεις εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα που υπόκεινται σε φόρο

* Η τιμητική χορηγία προς επαγγελματίες καλλιτέχνες από το υπουργείο Πολιτισμού αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν χαρακτηρίζεται ως βραβείο για την επιστημονική, καλλιτεχνική ή πνευματική του επίδοση. (πολ.1094/17.4.2015 "Φορολογική μεταχείριση των υποτροφιών, των χρηματικών βραβείων και των βοηθημάτων - οικονομικών ενισχύσεων"). Βλ. και τις επισημάνσεις μας στην παρ. 2.3.1,  2.3.2,  2.3.3).
Τα χρηματικά βραβεία που καταβάλλονται από τον εργοδότη σε υπαλλήλους του για μελέτες, εφευρέσεις κλπ, εφόσον περιέρχονται στην κυριότητα του εργοδότη και αξιοποιούνται από αυτόν, αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία.

* Η πώληση συλλογής γραμματοσήμων: το εισόδημα που προκύπτει από την πώληση συλλογής γραμματοσήμων αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα καθόσον η απόκτηση της συλλογής αυτής δεν προκύπτει από μεμονωμένη ενέργεια (π.χ. κληρονομιά) και η πώλησή της πραγματοποιείται με πολλαπλές επιμέρους (τμηματικές) πωλήσεις. Το ίδιο βέβαια ισχύει και στην περίπτωση πώλησης πολλαπλών (ξέχωρων) συλλογών του ιδίου αντικειμένου. Είναι σαφές ότι όλα τα ανωτέρω θέματα υπόκεινται τη ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.(βλ. σχ. την εγκύκλιο με αρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1033419 ΕΞ 2016/2.3.2016).

* Το εκπαιδευτικό επίδομα αυτοαπασχολούμενων από την παρακολούθηση σεμιναρίων επαγγελματικής κατάρτισης:
Το εκπαιδευτικό επίδομα που καταβάλλεται στους αυτοαπασχολούμενους, σε όλους τους κλάδους της οικονομίας με στόχο τη βελτίωση της ανταγωνιστικότητάς τους για την παρακολούθηση σεμιναρίων επαγγελματικής κατάρτισης, εντάσσεται στα πλαίσια άσκησης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας καθόσον προέρχεται από την παρακολούθηση προγραμμάτων κατάρτισης συναφών με την άσκηση του ατομικού τους επαγγέλματος. 
Οι υπόχρεοι για την υποβολή του σχετικού αρχείου βεβαιώσεων με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου (πολ. 1274/30-12-2015) αποστέλλουν τις αμοιβές αυτές ως αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα με τον κωδικό 1 (άρθρο 64 παρ.1περ. δ΄εδάφ. 1 του ν.4172/2013 αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα) ή με τον κωδικό 10 (αμοιβή μικρότερη των 300 ευρώ άρθρου 64 παρ.8 ν.4172/2013) και όχι ως εισόδημα από μισθωτή εργασία με τον κωδικό 4 (αμοιβές ασκούμενων δικηγόρων, πρακτική άσκηση φοιτητών, συμμετοχή σε επιδοτούμενα σεμινάρια, περιστασιακά απασχολούμενοι κτλ.). 
(βλ. σχ. έγγραφο ΔΕΑΦ Α 1095974 ΕΞ 2015/14.7.2015  και την παρ. 11.9 του παρόντος ).

* Το εισόδημα πρακτόρων λαχείων:
Οι πράκτορες εθνικών λαχείων από τη δραστηριότητα τους αυτή αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Το εισόδημα των ανωτέρω προσώπων προσδιορίζεται σε κάθε περίπτωση λογιστικά (έσοδα μείον έξοδα στην περίπτωση απλογραφικών βιβλίων του Κ.Φ.Α.Σ.), αποκλειόμενου κάθε άλλου τρόπου φορολόγησης, όπως με τεκμαρτό εισόδημα ή κατ’ αποκοπή ποσά φόρου, καθόσον δεν προβλέπονται από τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος. Αναφορικά με τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων των πρακτόρων λαχείων, επισημαίνεται ότι το λαχείο θεωρείται ανώνυμο χρεόγραφο και δεν υπάρχει υποχρέωση έκδοσης στοιχείων για την πώληση αυτού. Ειδικότερα, όσον αφορά τα έσοδα από τις λιανικές πωλήσεις τους, αυτά προκύπτουν από την εκκαθάριση των προμηθειών τους. (βλ. έγγρ. Δ12Α 1140877 ΕΞ 2014/16.10.2014).

* Το εισοδήματα δημοσίων υπαλλήλων από συμμετοχή σε σεμινάρια:
Τα εισοδήματα δημοσίων υπαλλήλων από συμμετοχή σε σεμινάρια, τα οποία αποκτώνται από την 01/01/2014 και εφεξής, θεωρείται εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και φορολογείται στο σύνολο του με την κλίμακα του άρθρου 29. Οι υπόχρεοι αυτοί δεν είναι επιτηδευματίες, δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων και ως εκ τούτου δεν συμπληρώνουν έντυπο Ε3 και δεν δύνανται να εκπέσουν δαπάνες. 
Τα εισοδήματα από τα σεμινάρια δηλώνονται στους κωδικούς 409-410 του έντυπου Ε1 ή είναι προ-συμπληρωμένα στους κωδικούς 403-404.(βλ. σχ. έγγρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015). 
Σχετικά βλ. και την πολ. 1003/31-12-2014 για τα ΕΛΠ- Ν. 4308/2014, όπου ενδεικτικές περιπτώσεις που δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων είναι:
α) Τα φυσικά πρόσωπα όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κλπ, που συμβάλλονται με εταιρείες ερευνών με συμβάσεις έργου ή όχι.
β) Τα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν πωλήσεις με το σύστημα της κατ’ οίκον επίδειξης, ως αντιπρόσωποι πωλητές (dealers).
γ) Οι ιδιωτικοί ή δημόσιοι υπάλληλοι, φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π οι οποίοι μετέχουν σε ερευνητικά προγράμματα επιχορηγούμενα ή μη, τα οποία εκτελούνται τόσο από πρόσωπα υπόχρεα του νόμου αυτού, όσο και από διάφορους φορείς.

* Αμοιβές των ιατρών που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους και στα απογευματινά ιατρεία των νοσοκομείων του Ε.Σ.Υ.
Με το Δ12Α 1039862 ΕΞ/4-3-2014 έγγραφο επισημάνθηκε, ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ- Ν.4172/2013 οι οποίες ισχύουν από 1-1-2014 και εφεξής, η ειδική αμοιβή των πανεπιστημιακών ιατρών του ν. 2889/2001, υπάγεται στην κατηγορία του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 13 του ν. 2889/2001 θεωρούν ότι οι εν λόγω αμοιβές προέρχονται από την άσκηση ιδιωτικού έργου. (σχ. βλ. το έγγρ. ΔΕΑΦ Α 1089289 ΕΞ 2015 1.7.2015).

* Τα εισοδήματα δημοσίων υπαλλήλων από συγγραφικά δικαιώματα:
Τα εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται από την 01/01/2014 και εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση. Για την φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων έχει εκδοθεί η ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιος. Οι φορείς που καταβάλλουν τα δικαιώματα εκδίδουν χειρόγραφη βεβαίωση αμοιβών για φορολογική χρήση, χωρίς να αποστείλουν ηλεκτρονικά αρχεία. Τα συγγραφικά δικαιώματα αναγράφονται στους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ1 και φόρος που παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680. (βλ. σχ. έγγρ. ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015). 
(Επίσης σχ. βλ. και την παρ. 18.21.5, για τους κωδικούς 403-404 - με ηλεκτρονική πληροφόρηση - ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα για μη επιτηδευματίες).

18.2.3  Στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται

Αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων. (πολ. 1059/18-3-2015).
 

Με βάση την παραπάνω αρχή:
Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, οι οποίες μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04, δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων. (σχ. βλ. το έγγραφο  αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).
Η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

18.2.4  Έννοια επιχειρηματικής συναλλαγής:πρέπει να υπάρχει κερδοσκοπική πρόθεση

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 2, του ΚΦΕ-Ν. 4172/2013, ορίζεται η έννοια της επιχειρηματικής συναλλαγής, η οποία καθορίζει τον τρόπο φορολόγησης κάθε μεμονωμένης, συμπτωματικής πράξης ή και συστηματικής διενέργειας πράξεων που αποβλέπουν στην επίτευξη κέρδους σύμφωνα με τους συντελεστές που προβλέπονται στο άρθρο 29. Έτσι για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος ως "επιχειρηματική συναλλαγή" θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Για τον καθορισμό της συστηματικής διενέργειας τίθενται κριτήρια ανάλογα με το αν πρόκειται για ακίνητα ή κινητά περιουσιακά στοιχεία.

18.2.4.1  Συστηματική διενέργεια πράξεων

Συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους, θεωρείται όταν λαμβάνουν χώρα κάθε τρεις (3) ομοειδείς συναλλαγές εντός εξαμήνου. 

18.2.4.2 Συστηματική διενέργεια πράξεων που αφορούν ακίνητα

Ειδικά σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, συστηματική διενέργεια πράξεων με σκοπό την επίτευξη κέρδους, θεωρείται όταν λαμβάνουν χώρα κάθε τρείς (3) ομοειδείς συναλλαγές εντός δύο (2) ετών. (π.χ. μεταβίβαση δύο διαμερισμάτων και ενός οικοπέδου σε διάστημα δύο ετών). 

Υπενθύμιση: όταν προκύπτει κέρδος από συναλλαγές σε ακίνητα  αλλά  δεν χαρακτηρίζεται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, διότι δεν λαμβάνουν χώρα τρείς συναλλαγές μέσα σε δύο έτη, τότε το κέρδος αυτό θεωρείται ως εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και φορολογείται με συντελεστή 15%. Κριτήριο για την επιβολή του φόρου υπεραξίας είναι το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία της μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας να μην συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν. 4172/2013.(βλ. σχ. το άρθρο 41 του ΚΦΕ - Ν.4172/2013). 
Από 1-1-2015, έχει ανασταλεί μέχρι 31-12-2016 η φορολόγηση της υπεραξίας που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας. (βλ. άρθρο 90 του Ν. 4316/2014, με το οποίο προστέθηκε η παρ. 34 στο άρθρο 72 του ΚΦΕ-Ν.4172/2013) 

18.2.4.3 Όχι συστηματική διενέργεια πράξεων όταν αφορούν μεταβίβαση τίτλων σε οργανωμένη αγορά

Οι παραπάνω διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21, που προσδίδουν επιχειρηματικό χαρακτήρα σε συναλλαγές μεμονωμένες ή συμπτωματικές ή συστηματικές που λαμβάνουν χώρα (κάθε τρείς (3) ομοειδείς) εντός εξαμήνου με σκοπό την επίτευξη κέρδους, δεν εφαρμόζονται και εξαιρούνται από τον κανόνα της συστηματικής διενέργειας επιχειρηματικών πράξεων οι συναλλαγές σε τίτλους του άρθρου 42 που πραγματοποιούνται σε οργανωμένη αγορά ή τα ομόλογα που εκδίδονται από εισηγμένες εταιρείες, καθώς και για κρατικά ομόλογα. 
Έτσι δεν θεωρείται συστηματική διενέργεια πράξεων και επομένως δεν χαρακτηρίζεται ως επιχειρηματική δραστηριότητα: 
* η μεταβίβαση τίτλων που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά, συμπεριλαμβανομένης και της Εναλλακτικής Αγοράς του Χρηματιστηρίου Αθηνών, 
* η μεταβίβαση ομολόγων που εκδίδονται από εισηγμένες εταιρείες, 
* η μεταβίβαση κρατικών ομολόγων.
* παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.
Η αρχική διατύπωση τροποποιήθηκε με επόμενες ρυθμίσεις από τον νόμο 4223/2013, άρθρο 22 και στη συνέχεια από το νόμο 4316/2014, άρθρο 88.  

Ειδικότερα με τον νόμο 4316/2014, παύουν πλέον να φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα τα κέρδη από μεταβίβαση τίτλων που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα και το προκύπτον εισόδημα από τις πράξεις αυτές φορολογείται ως υπεραξία με συντελεστή 15%, με τις διατάξεις του άρθρου 42 του ίδιου νόμου, καθόσον τα φυσικά πρόσωπα αποκτούν κέρδος από τις μεταβιβάσεις αυτές ως επενδυτές και όχι από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας.
Επομένως, η διενέργεια από φυσικά πρόσωπα των εν λόγω συναλλαγών που λαμβάνουν χώρα εντός εξαμήνου δεν θεωρείται για τα φυσικά πρόσωπα κατ' επάγγελμα ενασχόληση.

Σημαντικό είναι να υπενθυμίσουμε ότι με τον παραπάνω  νόμο, εκτός της προσαρμογής  στη σημερινή διατύπωση της παρ. 3, του άρθρου 21, ρυθμίσθηκαν τα ακόλουθα ζητήματα στο άρθρο 42:  
* διευρύνθηκε το πεδίο εφαρμογής, προκειμένου να καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις κινητών αξιών που είναι εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά.
* η φορολόγηση της υπεραξίας από τη μεταβίβαση τίτλων που επιβλήθηκε αρχικά με τις διατάξεις, με βάση την ημερομηνία απόκτησής τους (1.1.2009 και μετά), να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλους τους εισηγμένους τίτλους σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης (ΠΜΔ) και όχι μόνο στις μετοχές που είναι εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά.
* έγινε σαφής ο προσδιορισμός της υπεραξίας στις περιπτώσεις που έχουν πραγματοποιηθεί τυχόν δαπάνες κατά την αγορά ή πώληση των τίτλων.
* καθαρίσθηκαν οι φορείς που παρέχουν τα δικαιολογητικά έγγραφα συναλλαγών αναφορικά με τον καθορισμό της τιμής κτήσης και πώλησης των μεταβιβαζόμενων τίτλων.
* καθορίσθηκε  ο τρόπος προσδιορισμού της τιμής κτήσης των τίτλων στις περιπτώσεις διαδοχικών αποκτήσεων, καθώς επίσης και όταν έχουν λάβει χώρα εταιρικές πράξεις μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης (π.χ. μείωση μετοχικού κεφαλαίου με μείωση αριθμού μετοχών, ονομαστικής αξίας κ.λ.π.).
* ο συμψηφισμός ζημιών-κερδών που προκύπτουν από τη μεταβίβαση τίτλων του άρθρου 42, πραγματοποιείται μεταξύ όλων των κατηγοριών των τίτλων αυτών, όπως ακριβώς αντιμετωπίζεται με ενιαίο τρόπο και η φορολόγηση της υπεραξίας για όλες τις κατηγοριών των τίτλων.

18.2.5  Πρέπει να εξετάζεται εάν υπάρχει η πρόθεση για επίτευξη κέρδους

Για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 21, που προσδίδουν επιχειρηματικό χαρακτήρα σε συναλλαγές μεμονωμένες ή συμπτωματικές ή συστηματικές που λαμβάνουν χώρα (κάθε τρείς (3) ομοειδείς)  εντός εξαμήνου με σκοπό την επίτευξη κέρδους, πρέπει να εξετάζεται εάν υπάρχει η κερδοσκοπική πρόθεση κατά το χρόνο που περιέρχεται στην κυριότητα του φορολογουμένου το περιουσιακό στοιχείο που πρόκειται να πωληθεί. (έχει γίνει δεκτό με το έγγραφο 1099729/1838/Α0012/31.10.2005). Αυτό συμβαίνει σε αντιδιαστολή με τα περιουσιακά στοιχεία που έρχονται στη κατοχή του φορολογουμένου για επένδυση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή άλλες αιτίες και όχι για μεταπώληση, οπότε το κέρδος που τυχόν προκύψει από αυτά δεν προσδίδει την έννοια του εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φόρο.  (βλ. σχ. την εγκύκλιο με αρ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1033419 ΕΞ 2016/2.3.2016).

18.2.6  Πώληση μουσικού οργάνου

Με το έγγραφο ΔΕΑΦΑ 1035254 ΕΞ 2016/3.3.2016, η Δ/νση άμεσης φορολογίας της ΓΓΔΕ απαντώντας σε σχετικό ερώτημα, αν φορολογηθεί ή όχι το ποσό από την πώληση  μουσικού οργάνου μεγάλης αξίας που έχει στην κατοχή του φορολογούμενος, λόγω του επαγγέλματός του  σαν μουσικός, πριν από έτος 1979, διευκρίνισε ότι  δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων περί φορολόγησης του ποσού που εισπράττεται από την πώληση αντικειμένου μεγάλης αξίας, σαν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διότι όταν αυτό το αντικείμενο αυτό αποκτήθηκε, δεν αποκτήθηκε με σκοπό να πουληθεί και συνεπώς, η μεταπώλησή του, δεν συνιστά μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με σκοπό την επίτευξη κέρδους.

18.2.7  Επίδομα  βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) 

Η συγκεκριμένη οικονομική παροχή έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα και δίνεται για την κάλυψη δαπανών και δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με τα όσα ορίζει το άρθρο 78, παρ.1 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, δεν χρησιμοποιείται για την κάλυψη αντικειμενικών δαπανών και δεν αναγράφεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
(βλ. σχ. έγγρ. ΔΕΑΦΑ 1064795 ΕΞ 2015/11.5.2015 για την εφαρμογή της πολ. 1234/2014 για την καταβολή του επιδόματος βιβλιοθήκης από 1/1/2014 και εφεξής,   ΔΕΑΦ 1078315 ΕΞ 2015/5.6.2015,   Σ.τ.Ε. Απόφαση Ολομέλειας 29/2014). 

18.3  Προσαύξηση περιουσίας = κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα

Επισημάνσεις:
Με τις διατάξεις του άρθρου 21, παρ. 2, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 39 (Δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας) του Κώδικα φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/26-7-2013). Θα φορολογείται με 33% (άρθρο 29 του ΚΦΕ-Ν.4172/2013).
Η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία:
- εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, 
- καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία, είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.
Ο φορολογούμενος, έχει τη δυνατότητα να αποδείξει:
- την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή 
- ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα.

Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται:
- σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, 
- τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.), 
η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο  φορολογούμενος.
Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.
Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ, δηλαδή με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%), απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ.
Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω:
- διάθεσης περιουσιακών στοιχείων ή μέσω
- απόκτησης εισοδημάτων που στο παρελθόν δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα είτε γιατί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (πχ. τόκοι, κέρδη από πώληση μετοχών), πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά.

Σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά κλπ, πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον δανειοδότη, τον παρέχοντα, τον κληρονομούμενο, να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τέλη χαρτοσήμου , φόρος γονικής παροχής , φόρος δωρεάς κ.λπ.).

Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ' ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. 
Μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα.
Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναβληθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. 
Σ' αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς.
Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για "πρωτογενείς καταθέσεις", δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.

Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.

Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. 
Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
Για χρήσεις πριν από την 01/01/2014, σχετικές είναι οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.(σχ. με τα παραπάνω βλ. τις διευκρινήσεις  του Υπ. Οικ. - ΓΓΔΕ, με το έγγραφο Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α' 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 "Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών και προσαύξησης περιουσίας".

18.4 Πως φορολογείται το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα - Πότε γίνεται παρακράτηση στην πηγή - Σχετικές διατάξεις

18.51.1 τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα φυσικών προσώπων  φορολογούνται με την ακόλουθη κλίμακα (άρθρο 29, του ΚΦΕ-Ν.4172/2013)

 

18.4.2 Μείωση συντελεστή φορολογίας νέων επιχειρήσεων 

 

Kατά την ανάλυση των κωδικών του πίνακα 2 με τα πληροφοριακά στοιχεία επισημάναμε τη σημασία συμπλήρωσης του κωδικού 017-018 (βλ. ανωτέρω).
Για τα φυσικά πρόσωπα με πρώτη δήλωση έναρξης επιτηδεύματος από 1η Ιανουαρίου 2013 και για τα 3 πρώτα έτη άσκησης της δραστηριότητάς τους, ο συντελεστής φο-ρολογίας του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας που φορολογούνται, μειώνεται στο μισό μέχρι το ακαθάριστο (όχι καθαρό) ει¬σόδημα των 10.000 ευρώ. 
Δηλαδή για ακαθάριστο εισόδημα (ακαθάριστα έσοδο) μέχρι 10.000 ευρώ ο συντελεστής φορολο¬γίας από 26% γίνεται 13%. 
Η μεγαλύτερη μείωση φόρου που μπορεί να προκύψει είναι 1.300 ευρώ. Η μείωση αυτή ισχύει για τρία πρώτα χρόνιο άσκησης της δραστηριότητας (άρθρο 29 ν. 4172/2013). 

Προσοχή: Αν το ακαθάριστο εισόδημα (ακαθάριστα έσοδα) που δηλώνονται είναι πάνω από 10.000 δεν ισχύει η μείωση. Παράδειγμα: για φορολογούμενο (ατομική επιχείρηση) με ετήσιο ακαθάριστο εισόδημα 14.000 ευρώ, στο 2015 και καθαρό εισόδημα 9.000 ευρώ με έναρξη δραστηριότητας τον Ιανουάριο του 2013, δεν εφαρμόζεται η μείωση του συντε¬λεστή πρώτου κλιμακίου. Συνεπώς ο φόρος θα υπολογισθεί με 26%. Ήτοι 9.000Χ26% = 2.340 ευρώ.
Σύμφωνα με τα παραπάνω, η κλίμακα έχει όπως παρακάτω:  

18.4.3 Αύξηση φορολογητέου εισοδήματος του πρώτου κλιμακίου. Για τους φορολογούμενους που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό σύμφωνα με την τελευταία απογραφή κάτω από 3.100 κατοίκους, το φορολογητέο εισόδημα του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας αυξάνεται κατά 50%, προκειμένου να υπολογιστεί το ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημά τους. Η δυνατότητα αυτή ισχύει μέχρι την 31 η Δεκεμβρίου 2015.
Προσοχή: Με τον νόμο 4254/2014 προστέθηκε παρ. 31 στο άρθρο 72 του Ν.4172/2013 με την οποία προβλέπεται ότι η αύξηση του φορολογητέου εισοδήματος του πρώτου κλιμακίου, ισχύει και για το νησί της Κεφαλονιάς για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2014 έως 31/12/2015.
Με την αύξηση του πρώτου κλιμακίου, η κλίμακα για το εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας, για τις παραπάνω ατομικές επιχειρήσεις έχει ως ακολούθως:

 

18.4.4 Συντελεστής φορολογίας κερδών από αγροτική δραστηριότητα

Όπως αναλύσαμε παραπάνω για το εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα στον πίνακα 4Γ1, τα κέρδη από ατομική αγροτική επιχείρηση φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%)

18.4.5 Συντελεστής φορολογίας για το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας

Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%).

18.4.6 Σε ορισμένα εισοδήματα γίνεται παρακράτηση φόρου που αφαιρείται στην εκκαθάριση της δήλωσης

Όμως σε ορισμένα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγέςπου διαχωρίζουμε παρακάτω γίνεται παρακράτηση στο μικτό ποσό κατά την πληρωμή: 

18.4.6 α) Έτσι γίνεται παρακράτηση με συντελεστή 20%  στις ακόλουθες αμοιβές – εισοδήματα:
-  αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, 
- αμοιβές διοίκησης,
- αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες,
- ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο. 

Προσοχή: Η παρακράτηση αυτή διενεργείται μόνο σε φυσικά πρόσωπα ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα και δεν διενεργείται όταν ο δικαιούχος της αμοιβής είναι νομικό πρόσωπο Εδώ η παρακράτηση φόρου ενεργείται μόνον εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει 300 ευρώ. (Σχ. βλ.άρθρα 61,62,64 και πολ.1120/25.4.2014, 1047/12.2.2015, 1051/19.2.2015,1088/17.4.2015).

18.4.6 β) Με συντελεστή 3% στις αμοιβές που εισπράττουν εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων: ανεξαρτήτως αν ο λήπτης της αμοιβής (σημ. ο εισπράττων την αμοιβή) είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα Εδώ η παρακράτηση φόρου ενεργείται μόνον εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει 300 ευρώ.  (Σχ. βλ.άρθρα 61,62,64 και πολ.1120/25.4.2014, 1051/19.2.2015). 

18.4.6 γ) Οι φορείς γενικής κυβέρνησης,  (εκτός από τις κεφαλαιουχικές εταιρείες), που προμηθεύονται κάθε είδους αγαθά ή λαμβάνουν υπηρεσίες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα (που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα) υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο εισοδήματος στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών με τους ακόλουθους συντελεστές:
α) 1% για τα υγρά καύσιμα και τα προϊόντα καπνοβιομηχανίας, 
β) 4% για τα λοιπά αγαθά και 
γ) 8%για την παροχή υπηρεσιών. Αν δεν συνάπτεται σύμβαση, δεν διενεργείται παρακράτηση σε τιμολόγια μέχρι 150 ευρώ. Όταν υπάρχει σύμβαση διενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήματος, ακόμα και αν το ποσό της συναλλαγής δεν υπερβαίνει τα 150 ευρώ.  (σχ. βλ. άρθρα 61,62,64 και πολ.1120/25.4.2014, 1051/19.2.2015).

18.5   Πως προσδιορίζεται το κέρδος 

Σημείωση: Θα σταθούμε στην πολύ ενδιαφέρουσα ερμηνευτική της Γ.Γ.Δ.Ε.- πολ. 1113/2-6-2015 και για τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων αγαθών, προκειμένου να προκύψει το μικτό αποτέλεσμα.( βλ. πιο κάτω διευκρινήσεις με την πολ. 1042/5-4-2016).

18.5.1 Έκπτωση Δαπανών

Γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών:  Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επί πλέον πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, που τίθενται στο άρθρο αυτό (σημ. το άρθρο 22). 

Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23.

18.5.1.1 α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της:

Δηλαδή κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, (ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης), για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (Σ.τ.Ε. 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. 

Ισχύει η αρχή:
Δεν επιτρέπεται, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (σχ. Σ.τ.Ε. 2963/2013, Σ.τ.Ε. 1729/2013, Σ.τ.Ε. 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

18.5.1.2 β) Οι δαπάνες πρέπει να αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή

Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες. 
Ενδεικτικά: η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών. Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση. Διευκρινίζεται ότι αυτή (η αρχή των ίσων αποστάσεων) εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.

18.5.1.3 Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη
Ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.
Σχ. βλ. την εγκύκλιο πολ. 1071/31-3-2015, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014  γνωμοδότηση ΝΣΚ.

18.5.1.4  Η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων

Η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

18.5.1.5 γ) Οι δαπάνες πρέπει να εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται:

Οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.

18.5.1.6 Έννοια των δικαιολογητικών

είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων: 
Περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά:
- στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), 
- δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, 
- απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), 
- δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ.

Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.

Επιχείρηση η οποία δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την πολ. 1007/9-1-2015 απόφαση ΓΓΔΕ).

18.7  Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας: (βλ. στο βιβλίο μας "ΡΑΝΤΕΒΟΥ ΜΕ ΤΗΝ  ΕΦΟΡΙΑ"

 

18.9.1  Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες (άρθρο 23)

13 περιπτώσεις:
Δεν εκπίπτουν οι ακόλουθες δαπάνες: (σημ. Ο παρακάτω πίνακας ακολουθεί την αρίθμηση της σχετικής βασικής εγκυκλίου πολ.1113/2.6.2015, συνεπώς μπορείτε να ανατρέχετε στην αντίστοιχη περίπτωση της πολ.1113/2.6.2015 "Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013', για επιπλέον πληροφόρηση").

 

18.12   Προσδιορισμός του κόστους πωληθέντων φορολογικού έτους 2015

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 89 του ν.4316/2014 (ΦΕΚ Α' 270) με το οποίο προστέθηκε ως μεταβατική διάταξη νέα παράγραφος 32 στο άρθρο 72 του ν.4172/2013, αποκλειστικά και μόνο για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του φορολογικού έτους 2014, οι οντότητες (ατομικές επιχειρήσεις- νομικά πρόσωπα) με απλογραφικά βιβλία που δεν υποχρεούνταν σε διενέργεια απογραφής, ως απογραφή έναρξης μπορούσαν να λάβουν ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης 2013 (την οποία χρησιμοποίησαν ως απογραφή λήξης για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της διαχειριστικής χρήσης 2013) και ως απογραφή λήξης ποσοστό 10% των αγορών φορολογικού έτους 2014. 

Την 1.1.2015 όμως ως απογραφή έναρξης θα χρησιμοποιήσουν τα δεδομένα πραγματικής απογραφής, εφόσον είχαν υποχρέωση σε πραγματική απογραφή ή προαιρετικά είχαν προβεί σε απογραφή. 

Οι οντότητες αυτές, σύμφωνα και με τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση των προαναφερόμενων διατάξεων, ως απογραφή έναρξης του φορολογικού έτους 2015, λαμβάνουν τα δεδομένα πραγματικής απογραφής εφόσον διενήργησαν προαιρετικά ή υποχρεωτικά απογραφή και σε διαφορετική περίπτωση μη διενέργειας απογραφής μηδενικό αρχικό απόθεμα. 

Σαν απογραφή τέλους φορολογικού έτους 2015, λαμβάνουν την πραγματική απογραφή σε περίπτωση προαιρετικής ή υποχρεωτικής απογραφής και μηδενικό τελικό απόθεμα όταν δεν υποχρεούνται σε απογραφή.

Δηλαδή, αν για το φορολογικό έτος 2015, η επιχείρηση δεν είναι υπόχρεη σε σύνταξη απογραφής και δεν έχει προβεί σε προαιρετική απογραφή βάσει των διατάξεων του ν.4308/2014, το κόστος πωληθέντων προσδιορίζεται μόνο από τις αγορές, με μηδενικό απόθεμα αρχής και τέλους. 

Τέλος, αν η επιχείρηση στο τέλος του φορολογικού έτους 2015, υποχρεούται σε σύνταξη απογραφής ή προαιρετικά συντάξει απογραφή, λαμβάνει τα δεδομένα αυτά, ενώ ως αρχικό απόθεμα φορολογικού έτους 2015, αυτό θεωρείται μηδενικό μόνο αν δεν έχει διενεργηθεί πραγματική απογραφή.
(σχετικά με την απογραφή βλ. τις διατάξεις του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014, την πολ.1003/31-12-2014, έγγραφα αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1033424 ΕΞ 2016/2.3.2016 - Απογραφή και προσδιορισμός κόστους πωληθέντων φορολογικού έτους 2015, αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1000210 ΕΞ 2015/31.12.2015 - Απογραφή έναρξης και λήξης φορολογικού έτους 2015).

Σημείωση: Στην ενότητα (στο τέλος του παρόντος) και στις οδηγίες για το Ε3 και Ε2 θα δούμε παράδειγμα με πλήρη άσκηση ατομικής επιχείρησης και συμπλήρωση των εντύπων.

18.13  Ευθύνη και αρμοδιότητες του Λογιστή- Φοροτεχνικού σχετικά με τη φορολογική ναμόρφωση

Σύμφωνα λοιπόν με την παράγραφο 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 όπως ισχύει:

Ο Λογιστής - Φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων:
- από τα στοιχεία στα βιβλία και για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία.
- Επίσης, ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος
- Επίσης, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται και το γεγονός ότι κατά τη κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων.

Συνεπώς ο Λογιστής - Φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος να μεταφέρει και να συμπληρώσει σωστά πάνω στις δηλώσεις του επαγγελματία τα οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία του.
Επιπλέον, είναι υπεύθυνος να αναμορφώσει φορολογικά όσα δηλώνονται.
Αναμόρφωση, σημαίνει ότι η δήλωση δεν θα είναι μόνον αριθμητικά αλλά και φορολογικά σωστή. Όπως αναφέραμε πιο πάνω κάποιες δαπάνες είναι μεν πραγματικές και έχουν γίνει από την επιχείρηση, δεν αναγνωρίζονται όμως φορολογικά και πρέπει να αναμορφωθούν. 
Στην ουσία αναμόρφωση σημαίνει ότι προσθέτω στα αποτελέσματα που προκύπτουν από τα βιβλία, τα ποσά εκείνα των δα¬πανών, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά.

18.14  Τι περιλαμβάνει η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης - Ηλεκτρονική υποβολή κατάστασης - αλλαγές

Η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από το φορολογικό έτος 2014 τροποποιήθηκε και η κατηγοριοποίηση των δαπανών που αναμορφώνονται, γίνεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α, 23, 24 και 26 του ν.4172/2013(εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, προβλέψεις κ.λπ.).
Σχ. βλ. (πολ. 1042/2016 Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2015, πολ.1074/1.4.2015 Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν.4172/2013, πολ.1097/28.4.2015 και πολ.1088/17.4.2015).
Εξακολουθεί να ισχύει κατά περίπτωση η πολ. 1235/24-11-2011 εγκύκλιος, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης.
 

Έτσι η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης περιλαμβάνει

α) Κατάσταση με τα ποσά της φορολογικής αναμόρφωσης κατά κατηγορία δαπανών,
β) Κατάσταση Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων. 

 

 

18.14.1  Σημαντικές διευκρινίσεις

Ειδικά οι ναυτικές εταιρείες του Ν. 959/1979 και τα γραφεία αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του Ν. 27/1975 δεν υποβάλλουν κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης. 
Τα γραφεία αλλοδαπών εμποροβιομηχανικών επιχειρήσεων του Α.Ν. 89/1967 (Ν. 3427/2005) υποχρεούνται σε υποβολή της εν λόγω κατάστασης, όμως μόνο για τις δαπάνες που δεν καλύπτονται από τα δικαιολογητικά που προβλέπει ο Κ.Φ.Α.Σ. καθώς και στην υποβολή της "Κατάστασης Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων Εισοδήματος και Έμμεσων Φόρων" (ΠΙΝΑΚΑΣ ΙΙΙ).

18.14.2  Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης και τα Ν.Π. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα

Τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποχρεούνται και για το φορολογικό έτος 2015 στην υποβολή της "Κατάστασης με τα ποσά της φορολογικής αναμόρφωσης κατά κατηγορία δαπανών" (ΠΙΝΑΚΑΣ Ι), καθώς και της "Κατάστασης Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων Εισοδήματος και Έμμεσων Φόρων" (ΠΙΝΑΚΑΣ ΙΙΙ).

18.14.3  Σχετικές διατάξεις 

* Η κατάσταση συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος σύμφωνα με την παρ.9 του άρθρου 17 του νόμου 3842/2010  (σχ. εγκ. πολ.1235/24.11.2011) 
Επίσης πολ. 1042/2016 Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων απόεπιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικούέτους 2015, πολ.1074/1.4.2015 Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας     εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του      άρθρου 45 του Ν.4172/2013, πολ.1097/28.4.2015 και πολ.1088/17.4.2015.
* Υπενθυμίζουμε ότι με τον ν. 3842/23-4-2010 μια σημαντική αλλαγή που αφορά άμεσα τους     Λογιστές - Φοροτεχνικούς, είναι αυτή που προβλέπεται με την παράγραφο 9 του άρθρου      17 του ν. 3842/2010. 
* Με τη διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 8 του ν. 2873/2000 σχετικά     με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του Λ/Φ. (βλ. σχ. Εγκ. πολ. 1235/24.11.11)

18.15  Υπογραφή της δήλωσης από το λογιστή

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επαγγελματία υπογράφεται υποχρεωτικά από το λογιστή του, όταν τηρούνται βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας (απλογραφικά ή διπλογραφικά) και κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο έχουν πραγμα-τοποιηθεί ακαθάριστα έσοδα πάνω από 100.000 ευρώ, όταν είναι εμπορική ή μεικτή επιχείρηση και πάνω από 50.000 ευρώ, όταν είναι εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ή ελεύθερος επαγγελματίας (σχ. βλ. την πολ. 1008/19.1.2011).
Τα παραπάνω ισχύουν για δηλώσεις που υποβάλλονται είτε από τους ίδιους τους φορολογούμενους με τους δικούς τους κωδικούς πρόσβασης, είτε από εξουσιοδοτημένο λογιστή-φοροτεχνικό με τους προσωπικούς του κωδικούς πρόσβασης.

18.16  Όταν η δήλωση υποβάλλεται από Λ/Φ χρειάζεται εξουσιοδότηση    

Συνοψίζοντας όλα όσα αναφέραμε προσθέτουμε ότι ο  φορολογούμενος υποβάλλει τη δήλωσή του είτε με τους δικούς τους κωδικούς πρόσβασης, είτε αναθέτοντας την υποβολή σε εξουσιοδοτημένο λογιστή - φοροτεχνικό ο οποίος θα χρησιμοποιήσει  τους προσωπικούς του κωδικούς πρόσβασης.
Εδώ σημείο αναφοράς είναι πάντα η πολ. 1178/7.12.2010 που ορίζει τα της εγγραφής νέων χρηστών στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες TaxisNet
Η εξουσιοδότηση πρέπει να αφορά την διαχείριση των εντύπων Ε1, Ε2 (όπως έχουν ενημερωθεί από τα ηλεκτρονικά αρχεία της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Γ.Γ.Δ.Ε., εφεξής Δ.ΗΛΕ.Δ.) και το Ε3 ανεξάρτητα αν οι υπόχρεοι είναι εγγεγραμμένοι στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες TAXISnet.
Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται υπεύθυνες δηλώσεις του Ν.1599/86 με γνήσιο της υπογραφής του φορολογούμενου και της συζύγου του προς το λογιστή, από οποιαδήποτε διοικητική αρχή ή ΚΕΠ (παρ. 1 άρθρο 11 ν.2690/1999 ΦΕΚ 45 Α' όπως ισχύει) .

18.17  Σειρά καταχώρησης των συνυποβαλλόμενων εντύπων Ε2 και Ε3 

Κατά την υποβολή της δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων  ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου, πρέπει πρώτα να καταχωρούνται τα έντυπα Ε2 και Ε3, όταν απαιτούνται και κατόπιν η δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων (Ε1).
Η σειρά καταχώρησης των συνυποβαλλόμενων εντύπων Ε2 και Ε3 επιλέγεται από το φορολογούμενο.   
Τα δικαιολογητικά των δηλώσεων που υποβάλλονται ηλεκτρονικά, φυλάσσονται για μελλοντικό έλεγχο.

18.18 Μεταφορά ζημιάς

Στις διατάξεις του άρθρου 27 προβλέπεται το ο δικαίωμα μεταφοράς ζημίας σε πέντε φορολογικά έτη, προκειμένου να συμψηφιστεί με μελλοντικά επιχειρηματικά κέρδη. 
Στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου περιλαμβάνεται η σχετική διάταξη του ν. 4046/2012 σχετικά με την έκπτωση της χρεωστικής διαφοράς που προέκυψε σε βάρος των επιχειρήσεων κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής της στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους. 

Με τις διατάξεις του ίδιου άρθρου καθιερώνεται ο κανόνας της απαγόρευσης συμψηφισμού του αρνητικού στοιχείου εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή με επιχειρηματικά κέρδη που προκύπτουν στην ημεδαπή, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει σε άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή χώρα του Ε.Ο.Χ. και δεν υπάρχει πρόβλεψη σε κάποια συνθήκη αποφυγής διπλής φορολόγησης. 
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζονται οι περιπτώσεις όπου παύουν να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί μεταφοράς ζημίας τόσο για τις ζημίες του διανυόμενου φορολογικού έτους όσο και αυτών της προηγούμενης πενταετίας, σε περίπτωση που μεταβληθεί η ιδιοκτησία της εταιρείας σε ποσοστό άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) , προκειμένου να αποφευχθεί καταστρατήγηση της διάταξης για τη μεταφορά ζημιών. 
Ο φορολογούμενος στην περίπτωση αυτή φέρει το βάρος της απόδειξης ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε για επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.

18.19 Τεκμήρια και ζημιά

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 34 του ΚΦΕ-Ν.4172/2013, ορίζεται ότι, στην περίπτωση προσδιορισμού του εισοδήματος με βάση την ετήσια δαπάνη αυτού του άρθρου, η ζημιά του ίδιου φορολογικού έτους από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η ζημιά των προηγούμενων ετών μηδενίζεται και δεν εκπίπτει ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. 
Επομένως, εάν κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος 2015, σας προέκυψε  ζημία που προέρχεται από ατομική επιχείρηση και έχετε πραγματοποιήσει δαπάνες των άρθρων 31 και 32 (τεκμήρια), τότε η ζημιά μηδενίζεται και κινδυνεύετε να φορολογηθείτε με βάση την συνολικές του δαπάνες από τα τεκμήρια, ενώ η ζημιά δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη.
Για να μη συμβεί αυτό θα πρέπει να καλύψετε το εισόδημα που πρόεκυψε με βάση τα τεκμήρια,  με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, οπότε και δεν θα φορολογηθείτε με βάση τα τεκμήρια και επί πλέον  θα μπορέσετε να μεταφέρετε τη ζημιά σας στο επόμενο έτος.

Προσέξτε αυτό:
Όσοι είχαν δηλώσει ζημιά στο παρελθόν και φορολογήθηκαν μετά τεκμήριο έχασαν το δικαίωμα μεταφοράς της ζημιάς. Αν έχουν διαθέσιμο εισόδημα, το οποίο δεν περιέλαβαν στη δήλωση του έτους που έχασαν τη ζημιά, μπορούν με τροποποιητική δήλωση να δηλώσουν την ανάλωση του εισοδήματος των προηγουμένων ετών, προκειμένου να καλύψουν τα τεκμήρια και να έχουν δικαίωμα μεταφοράς της ζημιάς. (σχ. βλ. την πολ. 1076/26.3.2015).

18.19.1 Μερικά χρήσιμα παραδείγματα

1ο  Παράδειγμα:
Εισόδημα από επιχειρηματική 
δραστηριότητα:                             9.000,00 
Εισόδημα από ακίνητα:                3.000,00 
Σύνολο εισοδημάτων:                 12.000,00 
Τεκμήρια:                                    20.000,00 
Προστιθέμενη διαφορά:               8.000,00

Η προστιθέμενη διαφορά των 8.000 ευρώ, αν δεν μπορεί να καλυφθεί  με βάση το άρθρο 34 του ΚΦΕ-Ν. 4172/2013, (π.χ. από ανάλωση κεφαλαίου ), θα φορολογηθεί με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, επειδή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προέρχεται από μισθούς ή συντάξεις.

2ο  Παράδειγμα:
Εισόδημα από επιχειρηματική 
δραστηριότητα: - 9.000,00 (ζημία)
Εισόδημα από ακίνητα:        3.000,00 
Σύνολοεισοδημάτων:    3.000,00 
Τεκμήρια:                    12.000,00 
Προστιθέμενη διαφορά:        9.000,00

Η προστιθέμενη διαφορά (9.000,00 ευρώ) θα φορολογηθεί με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, επειδή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προέρχεται από μισθούς ή συντάξεις.

Σημείωση: όπως αναλύσαμε παραπάνω, αν ο φορολογούμενος (εδώ στο παράδειγμα), φορολογηθεί βάσει τεκμηρίων και δεν προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου, τότε θα χάσει τη ζημία η οποία δεν θα μπορεί να μεταφερθεί στα επόμενα έτη για να συμψηφιστεί με κέρδη από αγροτική ή άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.

3ο  Παράδειγμα (αγρότη):
Εισόδημα από ατομική αγροτική επιχείρηση:  9.000,00 
Σύνολο εισοδημάτων:           9.000,00 
Τεκμήρια:                             15.000,00 
Προστιθέμενη διαφορά:       6.000,00
Η προστιθέμενη διαφορά (6.000,00 ευρώ), αν δεν μπορεί να καλυφθεί  με βάση το άρθρο 34 του ΚΦΕ-Ν. 4172/2013, (π.χ. από ανάλωση κεφαλαίου ), θα φορολογηθεί με την κλίμακα της παρ. 3 του άρθρου 29 (13%), επειδή ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από ατομική αγροτική επιχείρηση.

4ο  Παράδειγμα (αγρότη):
Εισόδημα από ατομική αγροτική 
επιχείρηση: -5.000,00 (ζημία)
Εισόδημα από ακίνητα: 3.000,00 
Σύνολο εισοδημάτων:         3.000,00
Τεκμήρια:                                         10.000,00 
Προστιθέμενη διαφορά:7.000,00
Η προστιθέμενη διαφορά (7.000,00 ευρώ),αν δεν μπορεί να καλυφθεί  με βάση το άρθρο 34 του ΚΦΕ-Ν. 4172/2013, (π.χ. από ανάλωση κεφαλαίου), θα φορολογηθεί με την κλίμακα επιχειρηματικής δραστηριότητας της παρ. 1 του άρθρου 29 (26%), επειδή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων δεν προέρχεται από ατομική αγροτική επιχείρηση.

18.21 ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ  ΤΟΥ  ΠΙΝΑΚΑ 4.Γ.2

18.21.1

Αναγράφονται τα συνολικά καθαρά κέρδη από την άσκηση ατομικής επιχείρησης στην ημεδαπή, μεταφερόμενα από το Ε3 το οποίο συνυποβάλλεται με τη δήλωση. 
Περιλαμβάνονται συνολικά κέρδη ανεξαρτήτως τήρησης απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων, από εμπορία-μεταποίηση και παροχή υπηρεσιών γενικά συμπεριλαμβανομένων και των πρώην ελευθέριων επαγγελμάτων του ν.2238/1994. 
Στον κωδικό αυτό δεν συμπεριλαμβάνονται κέρδη από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα τα οποία αναγράφονται στον υποπίνακα 4Γ1. 
Επίσης, στους παραπάνω κωδικούς αναγράφονται τα καθαρά κέρδη επιτηδευματιών, έστω και αν απαλλάσσονται ή δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων του Κ.Φ.Α.Σ. καθόσον και για τους παραπάνω υπόχρεους τα κέρδη τους προσδιορίζονται λογιστικά, δηλαδή έσοδα μείον έξοδα.

18.21.2 Κωδικοί 413-414

 

Αναγράφεται η ζημία (εκτός της ζημίας από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα) του ίδιου φορολογικού έτους από ατομική επιχείρηση στην ημεδαπή η οποία μεταφέρεται από το έντυπο Ε3 που συνυποβάλλεται με τη δήλωση.

18.21.3 Κωδικοί 415-416

Αναγράφεται το υπόλοιπο της ζημίας προηγούμενων φορολογικών ετών, που προέρχεται από ατομική επιχείρηση στην ημεδαπή, όταν υπάρχει δικαίωμα να μεταφερθεί διαδοχικά στα επόμενα 5 φορολογικά έτη για συμψηφισμό.

18.21.4 Κωδικοί 425-426

Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από την ατομική άσκηση επιχείρησης στην ημεδαπή. 
Προσοχή: Τα ποσά των κωδικών αυτών δεν επηρεάζουν την εκκαθάριση.

18.21.5 Κωδικοί 403-404: με ηλεκτρονική πληροφόρηση          

                                                                                                                                   
Στην κατάσταση με τις οδηγίες που περιέχονται στην πολ. 1274/30-12-2015, για τους κωδικούς με τους οποίους αποστέλλονται ηλεκτρονικά οι βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα, με κωδ. 6, αναφέρεται ότι αποστέλλονται οι αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα που απαλλάσσονται και δεν είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων. Πρόκειται για αμοιβές που λαμβάνουν ελεγκτές ΑΕ, εισηγητές σεμιναρίων, συγγραφείς δημόσιοι υπάλληλοι, κτλ) και οι κωδικοί που προ-συμπληρώνονται  στο έντυπο Ε1 είναι (403- 404), ο δε φόρος στους κωδικούς (605 - 606). Επίσης ορίζεται ότι με κωδ. 4, θα αποστέλλονται οι βεβαιώσεις για "αμοιβές ασκούμενων δικηγόρων, πρακτική άσκηση φοιτητών, συμμετοχή σε επιδοτούμενα σεμινάρια, περιστασιακά απασχολούμενοι κτλ." και οι κωδικοί που προ-συμπληρώνονται  στο έντυπο Ε1 είναι (301-302), ο δε φόρος στους κωδικούς (315-316), (333-334).

Επομένως στους παραπάνω κωδικούς 403-404, εμφανίζονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούνται από φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, δηλαδή μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014), όπως π.χ. εισοδήματα εισηγητών σεμιναρίων, εισοδήματα αποκτηθέντα με τίτλο κτήσης (απόδειξη δαπάνης) κ.λπ. εφόσον οι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα. 

Προσοχή: Τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται εξολοκλήρου, χωρίς την αφαίρεση επιχειρηματικών δαπανών και της κράτησης τελών χαρτοσήμου. Και βέβαια δεν συμπληρώνεται το Ε3. 
(Σχ. βλ. την ειδικότερη ανάλυση με τους πίνακες για την ηλεκτρονική αποστολή των βεβαιώσεων εισοδημάτων και την   ανάλογη προ-συμπλήρωση των κωδικών της δήλωσης, στις παρ. 8.9 και 8.10).   

Μερίσματα δικηγόρων που έχουν κάνει διακοπή δραστηριότητας

Με βάση το έγγραφο (αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1096855 ΕΞ 2015/16.7.2015), στους παραπάνω κωδικούς αναγράφονται τα μερίσματα που καταβάλει κάθε δικηγορικός σύλλογος ή ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικός λογαριασμός οποιασδήποτε νομικής μορφής σε δικαιούχους  δικηγόρους οι οποίοι: α) έχουν κάνει διακοπή δραστηριότητας ή συνταξιοδοτήθηκαν κατά τη χρήση 2015, β) αμείβονται με πάγια αντιμισθία και δεν έχουν κάνει έναρξη επαγγέλματος, γ) έχουν εγγραφεί στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο και ασχολούνται αποκλειστικά με την απόκτηση μεταπτυχιακού ή άλλου τίτλου σπουδών, δ) είναι μέλη Δικηγορικών Εταιρειών και οι οποίοι βάσει των σχετικών διατάξεων δεν μπορούν να ασκήσουν επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τη μορφή ατομικού επαγγέλματος, ε) είναι μέλη του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου χωρίς όμως για οποιοδήποτε λόγο να έχουν κάνει έναρξη επαγγέλματος.
Δεδομένου ότι οι ανωτέρω δικαιούχοι δεν είναι υπόχρεοι σε υποβολή εντύπου Ε3 γίνεται δεκτό, (με το παραπάνω έγγραφο), τα ποσά των μερισμάτων αυτών, ως αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα, να αποτυπώνονται στους κωδικούς 403-404 του πίνακα 4Γ2, του εντύπου Ε1.

Ατομική εφάπαξ καταβολή σε δικαιούχους εργαζομένους στον Ο.Τ.Ε

Επίσης σύμφωνα και με την πολ. 1274/30-12-2015, στους κωδικούς 403-404, γράφεται ηατομική εφάπαξ καταβολή σε δικαιούχους εργαζομένους στον Ο.Τ.Ε.

Συγγραφικά δικαιώματα συγγραφέων που είναι δημόσιοι υπάλληλοι και εισοδήματα από συμμετοχή σε σεμινάρια.

Σημαντική διευκρίνιση: για τα εισοδήματα δημοσίων υπαλλήλων από συμμετοχή σε σεμινάρια, έγινε σαφές πιο πάνω, ότι θεωρείται εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του άρθρου 21 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013) και φορολογείται στο σύνολο του με την κλίμακα του άρθρου 29. (Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015). 
Ωστόσο για τις αμοιβές που λαμβάνουν συγγραφείς δημόσιοι υπάλληλοι από τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου κλπ που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, η πολ. 1051/19-2-2015, αλλά και παραπάνω πολ. 1274/30-12-2015, δεν κάνει διάκριση μεταξύ αμοιβών που εκδίδουν οι ίδιοι τα έργα τους και αμοιβών που τους δίδονται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του έργου τους. Θεωρούμε ότι την έλλειψη της σημαντικής αυτής διευκρίνησης αναπληρώνει η γενική αναφορά όσον αφορά τα πνευματικά δικαιώματα στο παραπάνω έγγραφο, όπου τα εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα όταν δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται από την 01/01/2014 και εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση. 
Σημειώνουμε ότι για την φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων έχει εκδοθεί η πολ.1042/26.1.2015 εγκύκλιος. Σύμφωνα με αυτή, όταν τα εισοδήματα αυτά, αποκτώνται από ημεδαπό φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχει, ακόμη και αν έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα, με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική του υποχρέωση. Οι φορείς που καταβάλλουν τα δικαιώματα εκδίδουν χειρόγραφη βεβαίωση αμοιβών για φορολογική χρήση, χωρίς να αποστείλουν ηλεκτρονικά αρχεία. Τα συγγραφικά δικαιώματα αναγράφονται στους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ2 και φόρος που παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680.

Δείτε τις διατάξεις:
Γίνεται σαφές ότι  η αρχική διάταξη της παρ. 35 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε, που προστέθηκε  με την παρ. 4 του άρθρου 1 του Ν. 4330/2015 και  η οποία, παρατάθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 8 του ν. 4374/2016 και για το φορολογικό έτος 2015, επηρεάζει τον τρόπο φορολόγησης των περιστασιακών εισοδημάτων που έχουν καταχωρηθεί στον κωδ. 403-404 του πίνακα Γ2 (από επιχειρηματική δραστηριότητα),

Σύμφωνα λοιπόν με την παραπάνω διάταξη, τα εισοδήματα που απέκτησαν στο φορολογικό έτος 2015, οι περιστασιακά ή ευκαιριακά απασχολούμενοι (άνεργοι, νοικοκυρές, φοιτητές, συμμετέχοντες σε προγράμματα εργασιακής εμπειρίας κ.λπ.) και εφόσον αυτοί δεν είναι επιτηδευματίες, δηλαδή δεν έχουν κάνει έναρξη εργασιών, αντιμετωπίζονται φορολογικά, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, υπολογιζόμενου του ποσού της μείωσης φόρου των 2.100 ευρώ. 
Παραθέτουμε τη διάταξη όπως ίσχυσε πέρυσι και θα ισχύσει για τα εισοδήματα αυτά και για το φορολογικό έτος 2015:
 "Όταν το πραγματικό εισόδημα των φορολογουμένων κατά τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 δεν υπερβαίνει το ποσό των 6.000 ευρώ και το τεκμαρτό τους εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των 9.500 ευρώ και εφόσον δεν ασκείται επιχειρηματική δραστηριότητα για την οποία απαιτείται η υποβολή δήλωση έναρξης εργασιών ή ατομική αγροτική δραστηριότητα, το εισόδημα αυτό, εξαιρουμένου του εισοδήματος από κεφάλαιο και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, και η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών – συνταξιούχων της παρ. 1 του άρθρου 15. 
Εάν το πραγματικό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει το ποσό των 6.000 ευρώ, το υπερβάλλον ποσό φορολογείται με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας. 
Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται και για τους φορολογούμενους που διέκοψαν την επιχειρηματική τους δραστηριότητα, για το εισόδημα που απέκτησαν μετά τη διακοπή της".

Σχόλια- διευκρινίσεις

Ως γνωστόν για να επιλύσει  ευνοϊκά (και μάλιστα αναδρομικά από 1-1-2014) το παραπάνω θέμα, η διοίκηση με την πολ.1047/12.2.2015 έδωσε  διευκρινίσεις επί των διατάξεων των περιπτώσεων β' και στ' της παρ.2 άρθρου 12 ν.4172/2013 και "μεταξύ των περιπτώσεων των δικαιούχων απόκτησης εισοδημάτων για τους οποίους θεωρείται ότι συντρέχει η ανωτέρω εργασιακή σχέση, λόγω της φύσης των εργασιών τους και συνεπώς  χαρακτηρίζεται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες  είναι και οι πιο κάτω:
α) τα εισοδήματα των ασκούμενων δικηγόρων και σπουδαστών που πραγματοποιούν πρακτική εξάσκηση, 
β) τα εισοδήματα φυσικών προσώπων που απασχολούνται σε προγράμματα απόκτησης επαγγελματικής εμπειρίας,
γ) οι αποζημιώσεις ανέργων ή εργαζομένων από το κοινοτικό ή εθνικό ταμείο για την παρακολούθηση επιδοτούμενων σεμιναρίων επαγγελματικής κατάρτισης και επιμόρφωσης,
δ) τα εισοδήματα που αποκτούν δικαιούχοι προγράμματος "επανειδίκευσης, κατάρτισης και απόκτησης επαγγελματικής εμπειρίας" (αφορά πρώην εργαζομένους εταιριών που έκλεισαν και οι οποίοι υπάχθηκαν στα προγράμματα αυτά),
ε) τα εισοδήματα που αποκτούν συμβασιούχοι έργου στα Κ.Ε.Π., Δημόσιο και λοιπά Ν.Π.Δ.Δ.
στ) τα εισοδήματα που αποκτούν φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π. εξαιτίας της συμμετοχής τους σε ερευνητικά προγράμματα, καθώς επίσης και οι περιπτώσεις απόκτησης εισοδημάτων από περιστασιακά απασχολούμενους όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κ.λπ. που συμμετέχουν σε εργασίες όπως, έρευνες αγοράς, συγκέντρωση ερωτηματολογίων, συλλογή παλιών αντικειμένων ή σιδήρων και οι οποίοι αποκτούν ευκαιριακά εισόδημα".

Από πλευράς ΕΛΠ σχετικά για τα παραπάνω εισοδήματα:
Πρέπει να θυμηθούμε τα εξής: Σύμφωνα με το άρθρο 39 του Ν. 4308/2014 και την πολ.1003/31.12.2014, δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του νόμου αυτού και συνεπώς δεν υποχρεούνται σε έκδοση  παραστατικών πωλήσεων η υπηρεσιών και στην τήρηση των λογιστικών βιβλίων, τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον το εισόδημα που αποκτούν από τις συναλλαγές αυτές δεν υπερβαίνει τις 10.000 ευρώ ετησίως:

Α)……..Β) Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες. Ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα και αποδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά
Ενδεικτικές περιπτώσεις της παραπάνω κατηγορίας είναι:
1ον) Τα φυσικά πρόσωπα όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κλπ, που συμβάλλονται με εταιρείες ερευνών με συμβάσεις έργου ή όχι.
2ον) Τα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν πωλήσεις με το σύστημα της κατ’ οίκον επίδειξης, ως αντιπρόσωποι πωλητές (dealers).
3ον) Οι ιδιωτικοί ή δημόσιοι υπάλληλοι, φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π, οι οποίοι μετέχουν σε ερευνητικά προγράμματα επιχορηγούμενα ή μη, τα οποία εκτελούνται τόσο από πρόσωπα υπόχρεα του νόμου αυτού, όσο και από διάφορους φορείς.
4ον) Οι διερμηνείς ή μεταφραστές.
Γ) Δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων και σεμιναρίων, εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.

Από πλευράς φορολογίας εισοδήματος:

Τα παραπάνω (υπό στοιχεία Β και Γ) πρόσωπα,  φορολογούνται  κανονικά σύμφωνα με τον ΚΦΕ-ν. 4172/2013 και προκειμένου να διασφαλίζεται η υποβολή των εισοδημάτων αυτών σε φορολογία, επειδή δεν υποχρεούνται να εκδίδουν παραστατικά, η οντότητα προς την οποία παρέχεται υπηρεσία ή πωλούνται τα αγαθά και συναλλάσσεται  με αυτά ως αγοραστής,  οφείλει να εκδίδει για  τεκμηρίωση και αναγνώριση της συναλλαγής,  το προβλεπόμενο παραστατικό από τις διατάξεις του παρόντος νόμου. (βλ. παρ. 10 του άρθρου 8 για το τιμολόγιο πώλησης).

Το σχετικό παραστατικό  δύναται να είναι ενδεικτικά, κάθε έγγραφη συμφωνία (συμφωνητικό), υπεύθυνη δήλωση, τιμολόγιο (αγοράς), "τίτλος κτήσης", απόδειξη δαπάνης, αρκεί να περιλαμβάνει όλα τα κατά τα προαπαιτούμενα δεδομένα.

Στις σχετικές οδηγίες από το φετινό "βιβλιαράκι" για τις δηλώσεις που κοινοποίησε η ΓΓΔΕ αναφέρεται ότι στους κωδικούς 403-404 "Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, δηλαδή μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση τα Ε.Λ.Π. (ν.4308/2014) όπως π.χ. εισοδήματα εισηγητών σεμιναρίων, εισοδήματα αποκτηθέντα με τίτλο κτήσης κ.λπ. εφόσον οι δικαιούχοι  των εισοδημάτων αυτών δεν ασκούν  άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα. Tα εισοδήματα αυτά φορολογούνται εξ’ ολοκλήρου, χωρίς την αφαίρεση επιχειρηματικών δαπανών και κράτησης τελών χαρτοσήμου".

Επίσης αναφέρεται ότι στους κωδικούς 409-410 "Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω δικαιούχων (μη επιτηδευματιών), όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές τους, δεν απέστειλε ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου ως όφειλε, τα στοιχεία της "βεβαίωσης αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα" με βάση την πολ.1274/30-12-2015  απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε..

Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα που φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, στις περιπτώσεις που εντάσσονται στην έννοια της επιχειρηματικής συναλλαγής κατά τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 δηλαδή, στις περιπτώσεις μεμονωμένων συμπτωματικών πράξεων καθώς και συστηματικής διενέργειας πράξεων (τρείς και άνω ομοειδείς συναλλαγές εντός εξαμήνου ή εντός διετίας στην περίπτωση ακινήτων) στις οποίες δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Α.Σ.".

Εν όψει των πιο πάνω:

Γίνεται σαφές ότι στην ουσία η ρύθμιση  της παρ. 35 του άρθρου 72 του ΚΦΕ-Ν.4172/2013, όπως ισχύει, επηρεάζει τον τρόπο φορολόγησης των περιστασιακών εισοδημάτων που έχουν καταχωρηθεί στον κωδ. 403-404 του πίνακα Γ2 (από επιχειρηματική δραστηριότητα), για το ποσό πάνω από 6.000, όπου το υπερβάλλον ποσό θα φορολογείται με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ενώ μέχρι 6.000 ευρώ με την κλίμακα των μισθωτών.

Άρα όσα εισοδήματα δικαιούχων (αμοιβές ασκούμενων δικηγόρων, πρακτική άσκηση φοιτητών, συμμετοχή σε επιδοτούμενα σεμινάρια, περιστασιακά απασχολούμενοι κτλ.)  έχουν προ-συμπληρωθεί στον πίνακα 4Α  του Ε1 (εισοδήματα από μισθωτή εργασία) προφανώς δεν επηρεάζονται. Έχουν τη φορολογική μεταχείριση της κλίμακας των μισθωτών.

Προσοχή: όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές δεν αποστέλλει ηλεκτρονικά την πληροφορία για το δικαιούχο του ανάλογου εισοδήματος, προβλέπεται η δήλωση του εισοδήματος (κωδ.: 409,410), και του παρακρατηθέντος φόρου (κωδ.: 611,612)

18.21.6 Φορολογούμενος με αμοιβές από περιστασιακή εργασία 

Παράδειγμα: 
Φορολογούμενος  στο 2015 είχε εισπράξει για έκτακτες αμοιβές (π.χ. διανομή διαφημιστικών φυλλαδίων και από συμμετοχή σε προγράμματα εργασιακής εμπειρίας) το ποσό 7.500 ευρώ, με αποδείξεις επαγγελματικής δαπάνης (τίτλο κτήσης), που εξέδωσαν οι καταβάλλοντες τις αμοιβές, με παρακράτηση φόρου 1.500 ευρώ (7.500Χ 20%), έναντι του οφειλόμενου με τις γενικές διατάξεις φόρου. 
Με βάση τα ηλεκτρονικά αρχεία βεβαιώσεων που απέστειλαν  στη Δ.ΗΛΕ.Δ., οι καταβάλλοντες τις παραπάνω αμοιβές έχουν προσυμπληρωθεί τα εισοδήματα και οι παρακρατηθέντες φόροι στους αντίστοιχους κωδικούς των πινάκων της δήλωσης (κωδ. 403 πίνακας 4Γ2) και ο φόρος στον κωδικό 605, πίνακας 4Γ2.
Το ποσό αντικειμενικής του δαπάνης διαβίωσης για το 2015 ανέρχεται σε 9.500 ευρώ, (3.000 ελάχιστη δαπάνη διαβίωσης, και 6.500 ευρώ λόγω αυτοκινήτου και ιδιοκατοίκησης). 
Το ερώτημα που προκύπτει είναι πως θα φορολογηθεί με το πραγματικό εισόδημα των 7.500 ευρώ. 
Επίσης το ερώτημα είναι ότι αν δεν μπορεί να καλύψει τη διαφορά λόγω τεκμηρίου (π.χ. από ανάλωση κεφαλαίου - κωδ.781έως 788 του πιν. 6 της δήλωσης), πως θα φορολογηθεί η προστιθέμενη διαφορά των 2.000 ευρώ (9.500 – 7.500 το πραγματικό εισόδημα).
Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις στο συγκεκριμένο παράδειγμα:
Από το πραγματικό εισόδημα των 7.500 ευρώ, το ποσό 6.000 ευρώ θα φορολογηθεί με την κλίμακα των μισθωτών-συνταξιούχων της παρ.1 του άρθρου 15 και το υπερβάλλον ποσό 1.500 (7.500- 6.000) θα φορολογηθεί με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας. 
Περαιτέρω, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34, (βλ. πιο πάνω) και η προστιθέμενη διαφορά των 2.000 ευρώ, αν δεν μπορεί να από ανάλωση κεφαλαίου, θα φορολογηθεί με την κλίμακα των μισθωτών-συνταξιούχων της παρ.1 του άρθρου 15, επειδή το μεγαλύτερο ποσό εισοδήματος προέρχεται από μισθωτή εργασία.

Κατά συνέπεια:
    με την κλίμακα των μισθωτών θα υπαχθεί το ποσό 8.000 (6.000 πραγματικό+2.000 προστιθέμενη διαφορά) και 
    με την κλίμακα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, το υπερβάλλον ποσό 1.500 (7.500- 6.000).
Οπότε έχουμε:
για το εισόδημα Μ.Υ φόρος: 8.000 Χ 22%  = 1.760,00 ευρώ
αφαιρείται η έκπτωση                                    - 2.100,00 
οφειλόμενος φόρος                0,00
για το εισόδημα επιχειρηματικής 
δραστηριότητας:       1.500Χ26% =                     390,00  
 Μείον ο φόρος που παρακρατήθηκε               -1.500,00  
 Φόρος για επιστροφή                                    1.110,00

18.21.7 Κωδικοί 409-410

Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω δικαιούχων (μη επιτηδευματιών), όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές τους, δεν απέστειλε ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου ως όφειλε, τα στοιχεία της "βεβαίωσης αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα" με βάση την πολ.1051/19 Φεβρουαρίου 2015 Απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε..

18.21.8 Κωδικοί 427-428 

Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα που φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, στις περιπτώσεις που εντάσσονται στην έννοια της επιχειρηματικής συναλλαγής κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του όρθρου 21 του ν.4172/2013 δηλαδή, στις περιπτώσεις μεμονωμένων συμπτωματικών πράξεων καθώς και συστηματικής διενέργειας πράξεων (τρείς και άνω ομοειδείς συναλλαγές εντός εξαμήνου ή εντός διετίας στην περίπτωση ακινήτων) στις οποίες δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Α.Σ..

18.21.9 Κωδικοί 411-412

Αναγράφονται τα καθαρά κέρδη από την άσκηση ατομικής επιχείρησης στην αλλοδαπή. Επισημαίνεται ότι τα κέρδη που προέρχονται από συμμετοχή σε εταιρείες της αλλοδαπής που φορολογούνται ως νομικά πρόσωπα στην αλλοδαπή και διανέμουν κέρδη στα μέλη τους, φορολογικούς κατοίκους Ελλάδας, αποτελούν εισόδημα από κεφάλαιο (μερίσματα) και αναγράφονται στους ανάλογους κωδικούς του υποπίνακα 4Δ1.

18.21.10 Kωδικοί 601-602 (με ηλεκτρονική πληροφόρηση)

 

Αναγράφονται τα ποσά των φόρων που προκαταβλήθηκαν για τα εισοδήματα (θετικά ή αρνητικά) που περιλαμβάνονται στους κωδικούς 401-402 και 413-414 (υποπίνακας 4Γ2), εφόσον υπάρχουν σχετικές βεβαιώσεις και ο φόρος έχει υπολογιστεί με τα ποσοστά που αναφέρονται στην ένδειξη αυτή. 
Επίσης, το ποσό της προκαταβολής φόρου που υπολογίζεται από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, καθώς και το ποσό της παρακράτησης φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στους δικηγόρους από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους.

18.21.11 Κωδικοί 605-606 (με ηλεκτρονική πληροφόρηση)

Αναγράφονται τα ποσά των φόρων που παρακρατήθηκαν για τα αντίστοιχα εισοδήματα επιχειρηματικής δραστηριότητας που περιλαμβάνονται στους κωδικούς 425-426, 403-404, 409-410 του υποπίνακα 4Γ2, εφόσον υπάρχουν σχετικές βεβαιώσεις.

18.21.12 Κωδικοί 611-612

 

Αναγράφονται τα ποσά των προκαταβληθέντων ή παρακρατηθέντων φόρων όπως αναγράφονται και στις περιπτώσεις 9 και 10 του υποπίνακα 4Γ2 για τους οποίους σας έχουν χορηγηθεί οι σχετικές βεβαιώσεις και οι οποίοι δεν είναι ήδη προσυμπληρωμένοι στους αντίστοιχους κωδικούς του ίδιου πίνακα κατά την ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, λόγω μη υποβολής των στοιχείων των βεβαιώσεων αποδοχών ή αμοιβών με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου (TAXISnet) πολ.1051/19-2015) από τους υπόχρεους.

18.21.13 Κωδικοί 653-654

Αναγράφονται τα ποσά των φόρων που καταβλήθηκαν αποδεδειγμένα στην αλλοδαπή, για τα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή. 
Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου απαιτείται βεβαίωση του αλλοδαπού φυσικού ή νομικού προσώπου που παρακράτησε το φόρο θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή ή βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή. 
Η βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής θα πρέπει να φέρει την επισημείωση της Χάγης, εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης, όπως έχει συμπληρωθεί και ισχύει. 
Για τα κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στην ανωτέρω Σύμβαση, ισχύει η προξενική θεώρηση. Η θεώρηση αυτή δεν απαιτείται όταν η παρακράτηση διενεργείται από δημόσιο φορέα, ασφαλιστικό οργανισμό ή χρηματοπιστωτικό ίδρυμα. 
Η σχετική βεβαίωση υποβάλλεται πρωτότυπη και απαιτείται η επίσημη μετάφρασή της στην Ελληνική γλώσσα. 
Σημειώνεται ότι προκειμένου για εισοδήματα από τις Η.Π.Α. στις οικείες ενδείξεις θα συμπληρώνεται μόνο το ποσό του ομοσπονδιακού φόρου των Η.Π.Α. και όχι και ο πολιτειακός φόρος.

 

Στο επόμενο: ΠΙΝΑΚΑΣ Δ1: ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ, ΤΟΚΟΙ, ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ - Τι ισχύει για τα  μερίσματα, τους  τόκους, και τα δικαιώματα, πως θα δηλωθούν, τι πρέπει να προσέξουμε για να αποφύγουμε τις "παγίδες" της διπλής φορολόγησης.

* Ο κ. Γιώργος Δ. Xριστόπουλος είναι Φοροτεχνικός, Εισηγητής φορολογικών σεμιναρίων με διδακτική και αρθρογραφική εμπειρία, Πρώην καθηγητής Τ.Ε.Ι.

Για επικοινωνία: g.christopoulos@mental.gr

Διαβάστε ακόμη: 

* Τα βασικά της φορολογικής δήλωσης 

* Όλες οι αλλαγές στη φετινή δήλωση

* Ποιοι είναι υποχρεωμένοι να υποβάλλουν δήλωση  

* Πως δηλώνονται τα εισοδήματα 

* Απαντήστε σωστά στις ερωτήσεις της δήλωσης

* Πως θα δηλωθούν μισθοί και συντάξεις 

* Εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα