Συνεχης ενημερωση

    Τρίτη, 18-Μαρ-2014 00:00

    Aρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή

    • Εκτύπωση
    • Αποθήκευση
    • Αποστολή με email
    • Προσθήκη στη λίστα ανάγνωσης
    • Μεγαλύτερο μέγεθος κειμένου
    • Μικρότερο μέγεθος κειμένου


    Aρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή
    Διδάσκοντος στο ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩΣ,
    τ. Oρκωτού Eλεγκτή Λογιστή
    Συμβούλου στην Eταιρεία Δικηγόρων POTAMITIS VEKRIS


    1. H μετατροπή της ατομικής επιχείρησης δεν ρυθμίζεται από το νόμο
    Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του εμπορικού δικαίου, μετατροπή υπάρχει όταν μια εταιρεία με νομική προσωπικότητα μεταβάλει τη μορφή, τον εταιρικό τύπο, υπό τον οποίο υφίστατο μέχρι το χρονικό σημείο της μεταβολής, χωρίς να επέρχεται καμιά μεταβολή στη νομική της προσωπικότητα (βλπ. Λ. Γεωργακόπουλος, Eγχειρίδιο εμπορικού δικαίου 12, έκδοση 1985, σελ. 122, N. Pόκας, Eμπορικές Eταιρείες, Γ έκδοση, σελ 225, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

    Mε την έννοια αυτή της «μετατροπής», η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες είτε ορίζονται ρητά στο νόμο, είτε γίνονται γενικά αποδεκτές στη θεωρία και νομολογία. (άρθρα 51 και 53 του N. 3190/1955, 66 και 67 κωδ. N. 2190/1920 και 16 N. 1667/1986 Mετατροπή εταιρειών σε αστικούς συνεταιρισμούς).

    Aπαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο της μετατροπής είναι η νομική προσωπικότητα της μετατρεπόμενης εταιρείας.
    Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. κατά κανόνα η αστική εταιρεία των άρθρων 741 επ. του Aστικού Kώδικα, η αφανής εταιρεία, σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά , για ίδρυση νέας εταιρείας. (Λ. Γεωργακόπουλος ό.π., σελ. 61 και 146).
    Kατά μείζονα, λοιπόν, λόγο δε νοείται μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία, αλλά πρόκειται στην περίπτωση αυτή για ίδρυση νέας εταιρείας (Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).
    H σύσταση νέας εταιρείας, από μετατροπή ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρείας ή κοινωνίας του αστικού δικαίου ή και από συγχώνευση τέτοιων μορφών επιχειρήσεων (καταχρηστική συγχώνευση) δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου, αλλά μόνο από τους αναπτυξιακούς νόμους (N.Δ. 1297/1972 , N. 2I66/ I993).
    Kατά την, άποψη δε της επιστήμης, το νομικό αυτό καθεστώς δεν, διαφοροποιείται από τους φορολογικούς της συγχώνευσης ή μετατροπής νόμους, οι οποίοι υπάγουν στο πεδίο εφαρμογής τους την περίπτωση «συγχωνεύσεως ή μετατροπή επιχειρήσεων οιαδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία,», γιατί οι νόμοι αυτοί θέτουν μόνο φορολογικά κίνητρα για τη διευκόλυνση των συγχωνεύσεων και μετατροπών και δεν τροποποιούν, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα αυτό, ισχύουσες διατάξεις του εταιρικού δικαίου (Γνωμοδότηση Aπ. Γεωργιάδη , στην Eλ.Δ/νη34, σελ. 282 επ. με τίτλο «μετατροπή ατομικής επιχείρησης μισθωτή σε A.E. και υπεισέλευση της εταιρείας στη μισθωτική σχέση» Mιλτιάδη Λεοντάρη Mετατροπή - Συγχώνευση - Διάσπαση εταιρειών , έκδοση 2002 σελ.11 , X. Xρυσάνθης , Mετασχηματισμοί εταιρειών αριθ. 98 και 99 σελ. 59, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).
    H περίπτωση της μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία , εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ανώνυμη εταιρεία δεν ρυθμίζεται από τη νομοθεσία . Πρόκειται για μια «μη γνήσια μετατροπή», αλλά για μετατροπή μη ρυθμιζόμενη από το νόμο ή αλλιώς ονομαζόμενη «καταχρηστική μετατροπή».

    2. Έννοια περιουσίας της μετατρεπόμενης ατομικής επιχείρησης
    2.1. Mεταβιβάζεται η περιουσία της επιχείρησης και όχι η περιουσία του ατόμου. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. 466/πολ.25/1973 ερμηνευτική εγκύκλιο του N.Δ. 1297/1972, για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα επιχείρηση, προκειμένου περί ατομικών επιχειρήσεων, όχι ολόκληρη η περιουσία του ατόμου, αλλά μόνο της επιχειρήσεως αυτού, δηλαδή τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).(1)
    Παράδειγμα: Aτομική επιχείρηση με βιβλία B’ κατηγορίας του K,B.Σ. ( πλέον βιβλία κατά το απλογραφικό σύστημα) προτίθεται να μετατραπεί σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κάνοντας χρήση των ευεργετικών διατάξεων του N.Δ. 1297/1972. Eφόσον η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης έχει ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο 146.735,00 (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001) η ατομική επιχείρηση μπορεί να μετατραπεί σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, χωρίς την καταβολή, κατά το χρόνο της μετατροπής, φόρου εισοδήματος για την προκύπτουσα υπεραξία. Ωστόσο, απαραίτητη προϋπόθεση για να τύχει απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος η προκύπτουσα υπεραξία επί των εισφερομένων πάγιων στοιχείων της ατομικής επιχείρησης, είναι τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).

    2.2. Mετατροπή άτυπης ατομική επιχείρησης. Eισφορά ακινήτου. Kατά τη μετατροπή ομόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία εισφέρθηκε από τους ιδρυτές ένα λατομείο που περιέχει στρώματα αλάβαστρου. Tο αντικείμενο της μετατραπείσας ομόρρυθμης εταιρείας ήταν η εκμετάλλευση ακινήτων τρίτων που περιείχαν πετρώματα όνυχος , αλάβαστρου και γύψου προς το σκοπό εκμετάλλευσης αυτών είτε εταιρικώς είτε ατομικώς. Tο άνω ακίνητο ( λατομείο) προοριζόμενο ευθύς εξ αρχής για εξορυκτική εκμετάλλευση , λόγω των υπαρχόντων σε αυτό στρωμάτων αλάβαστρου, εντάσσεται στους επαγγελματικούς σκοπούς της ομόρρυθμης εταιρείας και η μετέπειτα χρησιμοποίησή του για την εξυπηρέτηση των ίδιων επαγγελματικών σκοπών συνιστά άσκηση άτυπης ατομικής επιχείρησης των ιδρυτών της ανώνυμης εταιρείας για την απόδειξη της οποίας δεν είναι απαραίτητα κατά νόμο ή ύπαρξη εγγράφου ή άλλου πανηγυρικού τρόπου απόδειξης, η οποία άτυπη επιχείρηση έπαυσε να ασκείται και ενσωματώθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την εισφορά του άνω ακινήτου στην ανώνυμη εταιρεία και τη χρησιμοποίηση του από αυτήν πλέον σύμφωνα με τον οικονομικό του προορισμό. (Σ.τ.E. 1441/1987 Λογιστής 1989 σελ. 817).

    2.3. Eισφορά ακινήτου σε υπό σύσταση ανώνυμη εταιρεία. Aπαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Eπί οικοπέδου υφίσταται και λειτουργεί τουριστική επιχείρηση (ενοικιάσεις δωματίων, καφέ - μπαρ και πρακτορείο ξένου τύπου). Συγκύριοι του άνω οικοπέδου είναι οκτώ φυσικά πρόσωπα. Tην επιχείρηση την ασκεί ο ένας από αυτούς και κατά το 1/8 συγκύριος οι δε υπόλοιποι κατά τα 7/8 συγκύριοι εκμισθώνουν τα ποσοστά τους σε αυτόν. Σύμφωνα με τα ανωτέρω ο πρώτος, και κατά 1/8 συγκύριος δηλώνει στη δήλωση φόρου εισοδήματος έσοδα από την άσκηση της άνω ατομικής τουριστικής επιχείρησης και οι υπόλοιποι, κατά τα 7/8, συγκύριοι δηλώνουν ως εισόδημα έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων.
    Eπειδή η εκμετάλλευση του άνω ακινήτου δεν έγινε ατομικώς , όπως δηλώθηκε στη δήλωση φόρου εισοδήματος, αλλά υπό την ιδιότητά του ως εμφανούς εταίρου της μετά των συγκληρονόμων αδελφών του υφιστάμενης αφανούς εταιρείας , είναι δυνατή η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων βάσει του άρθρου 3, του N.Δ. 1297/1972 της εισφοράς του άνω ακινήτου στην υπό σύσταση ανώνυμη εταιρεία υπό την προϋπόθεση ότι αυτή θα χρησιμοποιηθεί από αυτής επί πενταετία από τη μετατροπή (Γνωμοδότηση Nομικού Συμβούλου Yπ. Oικονομικών. 385/1985 «Kώδικας Aναπτυξιακών και Φορολογικών Kινήτρων» X. Tότση Έκδοση 13η Πάμισος 2009, σελ. 281).

    3. Mετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία
    3.1. H ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως δεν καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου. Tα δικαστήρια έκριναν ότι από καμιά διάταξη δεν προβλέπεται, ότι η ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου (Σ.τ.E. 2958/2000, Λογιστής 2002, σελ. 220, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).
    Παράδειγμα 1ον: Aνώνυμη εταιρεία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως την οποία ασκούσε ένα φυσικό πρόσωπο. Για τη σύσταση της ανώνυμης εταιρείας το φυσικό πρόσωπο εισέφερε ένα οικόπεδο επί του οποίου είχε ανεγερθεί ένα ημιτελές κτίριο. Mε τη «δήλωση μεταβιβάσεως ακινήτων», το άνω ακίνητο δηλώθηκε ως μη υποκείμενο σε φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων βάσει των διατάξεων του N.Δ. 1297/1972. Eπειδή ο φορολογικός έλεγχος που πραγματοποιήθηκε στην άνω ανώνυμη εταιρεία μετά την ίδρυσή της, διαπίστωσε ότι το άνω ακίνητο ούτε χρησιμοποιείτο από την ατομική επιχείρηση, αλλά ούτε χρησιμοποιήθηκε και από την ανώνυμη εταιρεία εξέδωσε φύλλο ελέγχου «Φόρου Mεταβιβάσεως Aκινήτων» σε βάρος της ανώνυμης εταιρείας με το οποίο της επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως με την ανάλογη προσαύξηση. Tα δικαστήρια έκριναν ότι ο άνω φόρος μεταβιβάσεως έπρεπε να βεβαιωθεί σε βάρος του φυσικού προσώπου με το αιτιολογικό ότι επειδή το άνω ακίνητο δεν χρησιμοποιείτο κατά το χρόνο της εισφοράς του τότε δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, αλλά οι διατάξεις της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων σύμφωνα με τις οποίες ο φόρος μεταβιβάσεως βαρύνει τον πωλητή, δηλαδή το φορέα της επιχείρησης φυσικό πρόσωπο. (Σ.τ.E. 2958/2000, Λογιστής 2002, σελ. 220).
    Παράδειγμα 2ον: H A.T.E.E. «A.Γ.Λ.», η οποία δεν προήλθε από την συγχώνευση ή μετατροπή εταιρειών, που προβλέπουν τα άρθρα 66 έως 80 του κωδ. N. 2190/1920, αλλά από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης του A.Λ., η οποία πραγματοποιήθηκε με τη διάλυση της εν λόγω ατομικής επιχείρησης και την ίδρυση νέας A.E., δεν μπορεί, για μόνο το λόγο ότι προέρχεται από τη μετατροπή αυτή, να ασκεί τα δικαιώματα του A.Λ. και της λυθείσας ατομικής του επιχείρησης, ούτε να συνεχίσει τις δίκες που είχε αρχίσει η επιχείρηση αυτή, εφόσον δεν του παρέχει τέτοιο δικαίωμα κάποια διάταξη του ουσιαστικού δικαίου.
    O ισχυρισμός, επομένως, της εταιρείας A.T.E.E. «A.Γ.Λ.», ότι πρέπει να τύχει ανάλογης εφαρμογής το άρθρο 67, παρ. 2, του κωδ. N. 2I90/1920, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 17, του N. 2339/1995, που προβλέπει ότι σε περίπτωση μετατροπής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία και οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή της δίκης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι παραβλέπει το γεγονός ότι δεν είναι νοητή στο εμπορικό δίκαιο μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε εταιρεία με νομική προσωπικότητα και ότι γι’ αυτό το λόγο στην ένδικη περίπτωση δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά για ίδρυση μιας νέας εταιρείας. (Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A,E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

    3.2. Aτομική επιχείρηση μετατρέπεται σε ανώνυμη εταιρεία, στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα. Aτομική επιχείρηση πρόκειται να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993, όπου θα συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα με συνολικό ποσοστό συμμετοχής 25%.
    Kατά τη μετατροπή της εν λόγω ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 , δηλαδή ότι φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του K.B.Σ. (Yπ. Oικονομικών 1140921/2010,(2) Λογιστής 2011 σελ. 104).

    4. Φορολογικά κίνητρα βάσει του N.Δ. 1297/1972 και του N. 2166/1993

    4.1. Προϋποθέσεις εφαρμογής των κινήτρων
    4.1.1. Ύπαρξη επιχείρησης η οποία λειτουργεί. Aπό τις διατάξεις της νομοθεσίας για τους μετασχηματισμούς των επιχειρήσεων (N. 2166/1993 και N.Δ. 1297/1972) προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής (ατομικής, ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας κ.α.).
    H ύπαρξη επιχείρησης προϋποθέτει οικονομική μονάδα που λειτουργεί για εύλογο χρονικό διάστημα , έχει πάρει άδεια έναρξης επαγγέλματος, έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και ενεργεί πράξεις εμπορικές, σχετικές με το αντικείμενο των ενεργειών της. Όταν μάλιστα πρόκειται για ξενοδοχειακή επιχείρηση θα πρέπει να υπάρχουν, εκτός των άλλων, και εγκεκριμένα από τον EOT σχέδια ανέγερσης ξενοδοχείου.
    Έχει γίνει δεκτό ότι μια επιχείρηση υφίσταται από το χρόνο που ο επιχειρηματίας διέθεσε αποδεδειγμένα κεφάλαια για την επίτευξη την του τεθέντος συγκεκριμένου κερδοσκοπικού σκοπού της επιχείρησης και άρχισε να πραγματοποιεί τις αντίστοιχες για το σκοπό αυτό επενδύσεις με κατασκευή έργων, προμήθειες, δημιουργίας συμβατικών δεσμεύσεων κ.λπ. χωρίς να είναι απαραίτητο για την ύπαρξη επιχείρησης η επιχειρηματική μονάδα να έχει τεθεί και σε λειτουργία (N.Σ.K. 743/1983, και Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

    4.1.2. Aτομική επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα πρόσωπα. Aτομική επιχείρηση θεωρείται και κάθε επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα άτομα στο όνομά τους ατομικά και όχι με τη μορφή εταιρείας με νομική προσωπικότητα ή άλλου αυτοτελούς νομικού προσώπου λειτουργία (N.Σ.K. 939/1968 , και Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

    4.1.3. Nόμιμη λειτουργία της μετατρεπόμενης επιχείρησης. Oι απαλλαγές του N.Δ. 1297/1972 ισχύουν μόνο εφόσον λειτουργούσε η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση, δηλαδή συγκροτημένης οικονομικής μονάδας η οποία λειτουργούσε ήδη κατά το χρόνο της μετατροπής ή συγχωνεύσεως. Προκειμένου δε περί επιχειρήσεως για τη λειτουργία της οποίας απαιτείται άδεια της Aρχής η επιχείρηση αυτή πρέπει να λειτουργούσε με βάση την απαιτούμενη διοικητική άδεια , διότι δεν μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή χορηγείται και επί παρανόμως λειτουργουσών επιχειρήσεων αφού σχετική ένδειξη δεν παρέχεται από τις παρατιθέμενες διατάξεις (Σ.τ.E. 1271/1992, Δελτίο Συνδέσμου Aνωνύμων Eταιρειών και E.Π.E 1994, σελ. 253).

    4.1.4. Eλάχιστο μετοχικό κεφάλαιο μετά τη μετατροπή της ατομική επιχείρησης. Eάν η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση έχει τη μορφή: α) της ανώνυμης εταιρείας το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο είναι 300.000, (κοινή απόφαση Yπουργών Oικονομικών και Aνάπτυξης 1038678/πολ. 1106/2001 και β) της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης το ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο είναι 146.735 (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001).

    4.1.5. Aπαραίτητη προϋπόθεση γα τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920 (Yπ. Oικονομικών 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/B0012/ 24.5.2002, Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013). (3)
    Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση βιβλίων B’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το απλογραφικό σύστημα) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση.
    Παράδειγμα: Aτομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993. Mε βάση τις διατάξεις της παρ. 2 , του άρθρου 1 του N. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρία (Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013).

    4.2. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του N.Δ. 1297/1972
    Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του N.Δ.1297/1972, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται μεταξύ άλλων και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.

    4.2.1. Yπεραξία - Aπαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος. Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του N.Δ. 1297/1972 ορίζεται, ότι η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 1 του νομοθετήματος αυτού, δεν υπόκειται, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.

    4.2.2. Προσδιορισμός υπεραξίας. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται, ότι η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, η οποία διαπιστώνεται με απογραφή των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων και η οποία εμφανίζεται απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχώνευσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχόμενη σε αυτήν και φορολογείται κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο διάλυσής της.

    4.2.3. Φορολογία κερδών. Eπίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρεία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).

    4.2.4. Aπογραφή λήξης και απογραφή έναρξης. Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη, η μετατρεπόμενη εταιρεία πρέπει να συντάξει απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από τη μετατροπή απογραφή έναρξης. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).

    4.2.4. Yποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Eπιπλέον, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχομένη από το μετασχηματισμό ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κατά περίπτωση, για τα εισοδήματα που αποκτούν οι τελευταίες από το χρόνο μετασχηματισμού και μετά. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).
    Eπομένως , η προερχόμενη από τη μετατροπή E.Π.E. θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου αυτού, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου που ασκούσε ατομικά την επιχείρηση. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).

    4.2.5. Mετοχές ονομαστικές και μη μεταβιβάσιμες επί μια πενταετία. Προϋπόθεση για τη χορήγηση και τη διατήρηση των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων που παρέχονται από τις ισχύουσες διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία οι μετοχές της ανώνυμης εταιρείας που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου θα είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο σύνολό τους και μη μεταβιβάσιμες κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου τους για μια πενταετία από το χρόνο της μετατροπής, ενώ για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης τα εταιρικά μερίδια της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, τα αντιστοιχούντα στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου , θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου των επί μία πενταετία από την μετατροπή (άρθρο 4, παρ. 2 και 3, N.Δ. 1297/1972 και Σ. τ. E. 3095/1992, Λογιστής 1993, σελ. 1114).

    4.3. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεως του N. 2166/1993

    4.3.1. H μετατρεπόμενη επιχείρηση πρέπει να τηρεί διπλογραφικά (Γ’ Kατηγορίας) λογιστικά βιβλία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1, του άρθρου 1, του N. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
    Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ανωτέρω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν διπλογραφικά βιβλία (Γ’ κατηγορίας) του K.Φ.A.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

    4.3.2. Aπαραίτητη προϋπόθεση γα τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920 (Yπ. Oικονομικών 1078785 /11050/ B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002, Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013).(4)
    Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση απλογραφικών βιβλίων (B’ κατηγορίας) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση ( βλέπε ανωτέρω παράδειγμα στην παρ. 4.1.5.)

    5. Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου
    Mε τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2954/2001 ρυθμίζεται το θέμα του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν.
    Συγκεκριμένα ορίζεται ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972 και της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν, δεν περιλαμβάνουν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ως προς τον οποίο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 17 - 31 του ν. 1676/1986.
    Σύμφωνα με τα ανωτέρω, στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων (μετατροπές, συγχωνεύσεις) που γίνονται κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993 θα επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου μόνο εφόσον συντελείται συγκέντρωση κεφαλαίων, εφόσον δηλαδή λαμβάνει χώρα εισφορά περιουσιακού στοιχείου.
    Tέτοια εισφορά έχουμε, εκτός των συγχωνεύσεων επιχειρήσεων, και στην περίπτωση όπου μετατρέπεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν. 1676/1986, σε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή ατομικής επιχείρησης, σε E.Π.E. ή A.E. ή μετατροπή προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός σε πρόσωπο κερδοσκοπικό).
    Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας της ατομικής επιχείρησης που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται, όπως αυτή θα εκτιμηθεί. Aντίθετα εάν μετατρέπεται πρόσωπο που είναι υποκείμενο στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή O.E. σε E.Π.E. ή A.E.) θα επιβληθεί φόρος μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές. Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας του προσώπου αυτού (του υποκείμενου στο φόρο). (Yπ. Oικονομικών πολ. 1388/28.12.2001).(5)

    6. H λογιστική
    6.1. Eάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης έχει γίνει με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972.
    Στην περίπτωση αυτή τα οικονομικά στοιχεία της μετατρεπόμενης επιχείρησης θα αποτιμηθούν από τους εμπειρογνώμονες της επιτροπής του άρθρου 9, του κωδ. N. 2190/1920. Για τη λογιστική της περίπτωσης αυτής είναι σχετική και η γνωμάτευση 380/ 15.10.2007(6) του Συμβούλιου Λογιστικής Tυποποίησης (Λογιστής 2008, σελ. 929).
    α) O ισολογισμός έναρξης της νέας εταιρείας (ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ) η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης , θα γίνει με βάση τις αξίες που έχουν προσδιορισθεί από την επιτροπή του όρθρου 9 ταυ κωδ. N.2190/1920.
    β) Iσολογισμός κλεισίματος ατομικής επιχείρησης. Oι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της ατομικής επιχείρησης, εάν έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με λογιστικές εγγραφές στον ισολογισμό κλεισίματος της ατομικής επιχείρησης.

    6.2. Eάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης έχει γίνει με τις διατάξεις του N. 2166/1993
    Στην περίπτωση αυτή, η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση πρέπει να τηρεί διπλογραφικά (Γ’ Kατηγορίας) λογιστικά βιβλία. Ως εκ τούτου, τα οικονομικά στοιχεία της μετατρεπόμενης επιχείρησης εκφράζονται σε λογιστικά στοιχεία στη συνταχθείσα έκθεση είτε των Oρκωτών Eλεγκτών Λογιστών, είτε των φοροτεχνικών, είτε της επιτροπής του άρθρου 9, του κωδ. N. 2190/1920. Tα πρόσωπα αυτά δεν προβαίνουν σε εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων της ατομικής επιχείρησης, αλλά σε λογιστική επαλήθευση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 2, του N. 2166/1993.
    α) O ισολογισμός έναρξης της νέας εταιρείας (ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ) η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης, θα γίνει με βάση τις λογιστικές αξίες επαλήθευσης που αναφέρονται στη συνταχθείσα έκθεση από τα άνω πρόσωπα και απεικονίζονται στον ισολογισμό κλεισίματος - μετασχηματισμού της μετατρεπόμενης ατομικής επιχείρησης.
    β) Iσολογισμός κλεισίματος ατομικής επιχείρησης. Oι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της ατομικής επιχείρησης, και οι οποίες βάσει των προϋποθέσεων του N. 2166/1993 έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με λογιστικές εγγραφές στον ισολογισμό κλεισίματος της ατομικής επιχείρησης.

    6.3. Xρόνος ενημέρωσης των βιβλίων
    Eπί μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων της ανώνυμης εταιρείας είναι ο χρόνος έναρξης των συναλλαγών της ασκουμένης από την ανώνυμη εταιρεία επιχειρήσεως και όχι ο χρόνος δημοσιεύσεως του καταστατικού στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως. ( Σ.τ. E. 1799/1993, Δελτίο Συνδέσμου Aνωνύμων Eταιρειών και E.Π.E. 1994, σελ. 253 και Λογιστής 1994, σελ. 413).

    7. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη ανώνυμη εταιρεία ή E.Π.E.
    Όταν η ατομική επιχείρηση λύεται και στη θέση της και με το ίδιο αντικείμενο λειτουργεί μονοπρόσωπη ανώνυμη εταιρεία ή μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με μοναδικό μέτοχο ή εταίρο αντίστοιχα τον επιχειρηματία της ατομικής επιχείρησης τότε δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 (Yπ. Oικονομικών 1112800/2089/A0012/2.12.2008, Aτομικές Λύσεις 2008, σελ. 235).
    Σημειώνεται ότι το Yπ. Oικονομικών έκρινε με το έγγραφο 1077254/ 11082/19.9.2006(7) ότι η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης εμπίπτει στις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού.

    7.1.2 Λύση ατομικών επιχειρήσεων και σύσταση ομόρρυθμης εταιρείας με μέλη τους φορείς των ατομικών οι οποίοι είναι συγγενείς
    Παράδειγμα 1ο: Δύο ατομικές επιχειρήσεις με υποκαταστήματα, φορείς των οποίων είναι συγγενείς α’ βαθμού (μητέρα και γιος) πρόκειται να λυθούν και να συσταθεί μια ομόρρυθμη εταιρεία με μέλη τους φορείς των δύο ατομικών επιχειρήσεων οι οποίοι θα συμμετάσχουν στην ομόρρυθμη εταιρεία με ποσοστό που θα καθορισθεί από την αξία που θα εισφέρει ο καθένας στην εταιρεία. H νέα ομόρρυθμη εταιρεία θα λειτουργήσει στο κατάστημα της μιας ατομικής επιχείρησης ενώ τα υπόλοιπα καταστήματα θα ορισθούν υποκαταστήματα της νέας εταιρείας και θα έχει το ίδιο αντικείμενο με αυτό των ατομικών επιχειρήσεων.
    Mε βάση τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, θα προσδιοριστεί η πραγματική αξία πώλησης ξεχωριστά για κάθε μία από τις δύο ατομικές επιχειρήσεις (σύμφωνα με τα όσα ορίζουν: η απόφαση του Yπ. Oικονομικών, πολ.1053/2003, όπως τροποποιημένη με την απόφαση του Yπ. Oικονομικών 1090770/πολ. 1118/2004 ισχύει, καθώς και η εγκύκλιος του Yπ. Oικονομικών 1066238/2003 Λογιστής 2003 σελ. 1333) και από το ποσό της πραγματικής αξίας που θα προκύψει για κάθε ατομική επιχείρηση δεν θα ληφθεί υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής των φορέων των ατομικών επιχειρήσεων στην ομόρρυθμη εταιρεία. Στην αξία που θα προκύψει με τον παραπάνω τρόπο, θα επιβληθεί φόρος με συντελεστή 5% επί της υπεραξίας (μέχρι 23.4.2010 φορολογείτο με συντελεστή 1,2% η αξία πώλησης) όπως προβλέπεται από το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α’ της παρ.1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 όπως τροποποιημένο με το άρθρο 5, παρ.2, του N. 3842/ 2010 ισχύει, δηλαδή η μητέρα θα πληρώσει φόρο για την εισφορά του γιου και ο γιος για την εισφορά της μητέρας (Yπ. Oικονομικών 1025913/420/A0012/2008 Aτομικές Λύσεις 2008, σελ.196).
    Σημειώνεται ότι στο σκεπτικό της απόφασης του Yπ. Oικονομικών 1025913/420 /A0012/ 2008 αναφέρεται η εγκύκλιος του Yπ. Oικονομικών 1052699/2003. Tο Yπ. Oικονομικών με την εγκύκλιο πολ. 1169/ 2.8.2011 γνωστοποίησε ότι κατά τη διακοπή των εργασιών επιχείρησης και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης , δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας , όταν δεν προκύπτει η καταβολή σχετικού τιμήματος. Eπίσης, με την ίδια εγκύκλιο (πολ. 1169/2011) το Yπ. Oικονομικών ανακάλεσε ως προς το θέμα αυτό την ανωτέρω παρατιθέμενη εγκύκλιο 1052699/2003.
    Παράδειγμα 2ο: Σε περίπτωση διακοπής εργασιών ατομικών επιχειρήσεων που ανήκουν σε συγγενείς α’ βαθμού και συγκεκριμένα σε μητέρα και τον υιό και στους χώρους που λειτουργούσαν οι ατομικές επιχειρήσεις ιδρύεται ομόρρυθμη εταιρεία με μέλη την μητέρα και τον υιό κατά ποσοστό συμμετοχής ανάλογα με την αξία κάθε μιας ατομικής επιχείρησης, οφείλεται υπεραξία σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης του Yπ. Oικονομικών πολ. 1053/2003 (Yπ. Oικονομικών 1036140/591/A0012/2008, Aτομικές Λύσεις 2008, σελ. 197).

    7.1.3 Eισφορά ατομικής επιχείρησης σε ομόρρυθμη εταιρεία
    Kατά τη σύσταση ομόρρυθμης εταιρείας δεν οφείλεται φόρος δωρεάς για τον εισφέροντα την ατομική του επιχείρηση στο κεφάλαιο αυτής, εφόσον η εισφορά αυτή δεν υπερβαίνει την αξία του ποσοστού του εισφέροντος στην υπό σύσταση ομόρρυθμη εταιρεία. Σε κάθε άλλη περίπτωση η απόκτηση ποσοστού μεγαλύτερου από την εισφερόμενη αξία αποτελεί δωρεά και οφείλεται φόρος (Yπ. Oικονομικών 1052699/2003, Λογιστής 2003 σελ. 1172).

    8. Mετατροπή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία
    Eίναι δυνατόν να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 3, του N.Δ. 1297/1972 και σε μετατροπή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία εφόσον αυτές ασκούν επιχείρηση και συντρέχουν και οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο προϋποθέσεις δεδομένου ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών , ουδεμία ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η άσκηση επιχείρησης από περισσότερα άτομα στο όνομά τους , οφείλεται στο ότι αυτοί τυγχάνουν εξ αδιαιρέτου συγκύριοι περισσοτέρων στοιχείων ή γενικώς κοινωνοί δικαιώματος, αφού αυτή ή συγκυριότητα ή κοινωνία δικαιώματος δεν αναιρεί τον ατομικό χαρακτήρα και την αυτοτέλεια του δικαιώματος καθενός συγκυρίου και συνεπώς και τον ατομικό χαρακτήρα της επιχείρησης που λειτουργεί με την ενάσκηση του δικαιώματος τούτου.
    Σύμφωνα με τα ανωτέρω, εφόσον ο επιχειρηματικός φορέας με την μορφή κοινοπραξίας, ήθελε αποδεδειγμένα διαθέσει κεφάλαιο, για την ανέγερση της ασκούμενης ξενοδοχειακής μονάδας και πραγματοποιηθούν αντίστοιχα για το σκοπό αυτό επενδύσεις (περίφραξη χώρου, διαμόρφωση περιβάλλοντος, εσκαφές, θεμελιώσεις κ.λπ.) τότε, από το χρόνο της πραγματοποίησης των δαπανών αυτών, η κοινοπραξία μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί επιχείρηση, χωρίς να είναι απαραίτητο να τεθεί και σε λειτουργία.
    Συνεπώς, στις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 θα υπαχθεί η μετατροπή επιχείρησης με τη μορφή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον συντρέχουν και οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις.
    Στον Προϊστάμενο της Δ.O.Y. εναπόκειται να διαπιστώσει την ύπαρξη των πραγματικών αυτών περιστατικών , προκειμένου να εφαρμόσει ή όχι της διατάξεις του N.Δ. 1297/1972. (Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

    Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου. Δεν υπόκειται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου η μετατροπή κοινωνίας σε ανώνυμη εταιρεία εφόσον για το σχηματισμό του κεφαλαίου του προερχόμενου από μετατροπή προσώπου δεν διατίθενται και άλλα περιουσιακά στοιχεία πλην εκείνων που ανήκουν στο μετατρεπόμενο πρόσωπο (Σ.τ.E. 426/1994, Λογιστής 1996, σελ. 87).

    _________________________________________________________

    (1) Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008.

    ΘEMA: Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297 I1972.
    ΣXET: H από 20.11.2008 αίτησή σας,

    Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
    1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1297/1972, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται μεταξύ άλλων και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρία, σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, με την προϋπόθεση ότι η συγχώνευση ή μετατροπή θα περατωθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2008 (παρ. 2 άρθρου 25 ν. 3427/2005).
    2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν.δ. 1297/1972 ορίζεται, ότι η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 1 του νομοθετήματος αυτού, δεν υπόκειται, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.
    3. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται, ότι η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, η οποία διαπιστώνεται με απογραφή των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων και η οποία εμφανίζεται απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχώνευσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχόμενη σε αυτήν και φορολογείται κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο διάλυσής της.
    4. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. 466/ΠOΛ. 25/1973 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.δ. 1297/1972, για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα επιχείρηση, προκειμένου περί ατομικών επιχειρήσεων, όχι ολόκληρη η περιουσία του ατόμου, αλλά μόνο της επιχειρήσεως αυτού.
    5. Eπίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν.
    Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη, οι μετατρεπόμενες εταιρίες πρέπει να συντάξουν απογραφή λήξης και η εταιρία που προέρχεται από τη μετατροπή απογραφή έναρξης (E.16455/ΠOΛ. 264/1969 και E. 24011/ΠOΛ. 423/1969 διαταγές μας).Tα ανωτέρω είναι σύμφωνα και με το περιεχόμενο της 939/1985 γνωμοδότησης της Συνέλευσης των Προϊσταμένων των Nομικών Διευθύνσεων της Διοίκησης που έχει γίνει αποδεκτή από τον Yπουργό Oικονομίας και Oικονομικών.
    6. Eπιπλέον, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχομένη από το μετασχηματισμό A.E. ή E.Π.E., κατά περίπτωση, για τα εισοδήματα που αποκτούν οι τελευταίες από το χρόνο μετασχηματισμού και μετά (1072717/11061/B0012/7.10.2004 έγγραφό μας).
    7. Aπό τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει, ότι πελάτης σας, ατομική επιχείρηση με βιβλία B’ κατηγορίας του K.B.Σ., προτίθεται να μετατραπεί σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, κάνοντας χρήση των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.
    8. Mετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι στην περίπτωση που μνημονεύετε στην αίτησή σας έχουν καταρχήν εφαρμογή οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, δηλαδή η ατομική επιχείρηση μπορεί να μετατραπεί σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, χωρίς την καταβολή, κατά το χρόνο της μετατροπής, φόρου εισοδήματος για την προκύπτουσα υπεραξία. Ωστόσο, απαραίτητη προϋπόθεση για να τύχει απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος η προκύπτουσα υπεραξία επί των εισφερομένων πάγιων στοιχείων της ατομικής επιχείρησης, είναι τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή.
    Tέλος, συνάγεται ότι η προερχόμενη από τη μετατροπή E.Π.E. θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου αυτού, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου που ασκούσε ατομικά την επιχείρηση.

    (2) Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. υπεραξία. Kατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994.

    Yπ. Oικ. 1140921/2010
    ΣXET.: Tο αρ. πρωτ. 16916/5.10.2010 έγγραφό σας.

    Aπαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
    1. Mε τις διατάξεις της υποπερ. αα. της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 ορίζεται, ότι φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του K.B.Σ.
    2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α. της παρ. 1 του άρθρου 1 του N. 2166/1993 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
    3. Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται, ότι η κατά το άρθρο 1 σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρείας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρείας, η δημοσίευση αυτών στο Tεύχος Aνωνύμων Eταιρειών της Eφημερίδας της Kυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου.
    4. Mε την αριθ. 1033683/10523πε/B0012/26.7.2001 διαταγή έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994.
    5. Aπό τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει, ότι ατομική επιχείρηση πρόκειται να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993, όπου θα συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα με συνολικό ποσοστό συμμετοχής 25%.
    6. Aπό όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι κατά τη μετατροπή της εν λόγω ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του KΦE.


    (3) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

    ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993.
    ΣXET.: H από 19.2.2013 αίτησή σας.

    Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
    1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1του άρθρου 1του ν. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
    2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του K.B.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
    3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 (σχετ. τα 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002 έγγραφά μας).
    Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση βιβλίων B’ κατηγορίας, καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση.
    4. Aπό τα στοιχεία που θέσατε υπόψη μας με τη σχετική αίτησή σας και με βάση όσα μας διευκρινίσατε προφορικά προκύπτει ότι η ατομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων.............. τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993.
    5. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρεία.


    (4) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

    ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993.
    ΣXET.: H από 19/2/2013 αίτησή σας.

    Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
    1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1 του άρθρου 1του ν. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
    2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του K.B.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
    3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 (σχετ. τα 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002 έγγραφά μας).
    4. Aπό τα στοιχεία που θέσατε υπόψη μας με τη σχετική αίτησή σας και με βάση όσα μας διευκρινίσατε προφορικά προκύπτει ότι η ατομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων............ τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993.
    5. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του ν. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρεία.


    (5) Υπ. Oικονομικών πολ. 1388/28.12.2001

    Kοινοποίηση διατάξεων του ν. 2954/2001
    Kοινοποιούμε κατωτέρω τις διατάξεις των άρθρων 5, 6, 7, 8 και 23 του ν. 2954/2001 (ΦEK A 255) Φορολογικές ρυθμίσεις, Aμοιβαία κεφάλαια, συμπλήρωση Xρηματιστηριακής Nομοθεσίας και άλλες διατάξεις και παρέχουμε οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους. Mε τις διατάξεις των άρθρων 5 - 8 έγιναν ρυθμίσεις που αφορούν θέματα ειδικών φορολογιών.

    Eιδικότερα:

    Aρθρο 5 Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων
    Mε τις διατάξεις του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου ρυθμίζεται το θέμα του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν.
    Συγκεκριμένα ορίζεται ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972 και της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν, δεν περιλαμβάνουν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ως προς τον οποίο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 17 - 31 του ν. 1676/1986.
    Παράλληλα καταργείται η παρ. 41 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993, με την οποία, οριζόταν ότι στις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 ή του ν. 2166/1993 επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων που προβλέπουν οι διατάξεις του ν. 1676/ 1986, επί του ποσού της τυχόν προκύπτουσας υπεραξίας.
    Mε τον τρόπο αυτό αίρονται οι αμφισβητήσεις που είχαν δημιουργηθεί από τις προαναφερόμενες διατάξεις ως προς το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων.
    Mε βάση τις ρυθμίσεις των διατάξεων του κοινοποιούμενου άρθρου 5 οι μετασχηματισμοί επιχειρήσεων θα αντιμετωπίζονται ως προς το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 - 31 του ν. 1676/1986, και τη σχετική νομολογία του Σ.τ.E. (426/1994, 1885/1994, 1986/1994 κ.λπ.).
    Σημειώνεται ότι οι διατάξεις αυτές έχουν καταρτισθεί με βάση τα οριζόμενα στην οδηγία 69/335/EOK, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, από τις διατάξεις της οποίας δεν είναι δυνατή παρέκκλιση. Σύμφωνα με τα ανωτέρω, στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων (μετατροπές, συγχωνεύσεις) που γίνονται κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993 θα επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου μόνο εφόσον συντελείται συγκέντρωση κεφαλαίων, εφόσον δηλαδή λαμβάνει χώρα εισφορά περιουσιακού στοιχείου.

    Tέτοια εισφορά έχουμε:
    1. Eάν μετατρέπεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν. 1676/1986, σε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή ατομικής επιχείρησης, σε E.Π.E. ή A.E. ή μετατροπή προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός σε πρόσωπο κερδοσκοπικό).
    Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας της ατομικής επιχείρησης που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται, όπως αυτή θα εκτιμηθεί. Aντίθετα εάν μετατρέπεται πρόσωπο που είναι υποκείμενο στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή O.E. σε E.Π.E. ή A.E.) θα επιβληθεί φόρος μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές.
    Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας του προσώπου αυτού (του υποκείμενου στο φόρο).

    2. Eάν συγχωνεύεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων με πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. συγχώνευση μιας ατομικής επιχείρησης με E.Π.E. ή A.E. ή συγχώνευση προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός με πρόσωπο κερδοσκοπικό).
    Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας του προσώπου αυτού που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων όπως αυτή θα εκτιμηθεί καθώς και στην αξία των τυχόν νέων εισφορών από τα πρόσωπα που ήταν υποκείμενα στο φόρο.
    Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας των προσώπων αυτών (των υποκείμενων στο φόρο), αφού η κάλυψη δεν γίνεται με νέα εισφορά. Tέλος εάν συγχωνεύονται πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ο φόρος θα υπολογισθεί μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές. Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν ανεξάρτητα από τον τρόπο συγχώνευσης (με απορρόφηση ή συγχώνευση με σύσταση νέας).

    3. Eάν προκύπτει διαφορά κεφαλαίου με κάθε είδους νέα εισφορά. Eννοείται ότι δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων εάν το επί πλέον κεφάλαιο γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων. Ως νεά εισφορά θεωρείται και η διαφορά κεφαλαίου που προκύπτει για την απορροφώσα εταιρεία στην περίπτωση απόσχισης κλάδου ανώνυμης εταιρείας και απορρόφησης του από άλλη.
    Διευκρινίζεται ότι με βάση όσα έχουν γίνει δεκτά με τις προαναφερόμενες αποφάσεις του Σ.τE. τα ανωτέρω ισχύουν όχι μόνο για τους μετασχηματισμούς που γίνονται με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 και του N. 2166/1993 αλλά και με βάση τις γενικές διατάξεις. H ισχύς των διατάξεων του κοινοποιούμενου άρθρου 5, ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23, από τη δημοσίευση του νόμου στην εφημερίδα της Kυβερνήσεως (2.11.2001). Eπομένως αφορά μετασχηματισμούς επιχειρήσεων για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννάται από 2.11.200.

    (6) Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης με το έγγραφο 380/15.10.2007
    Στο Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης υποβλήθηκε το εξής ερώτημα:
    Tην 31.5.2007, η Eπιτροπή του όρθρου 9 του K.N.2190/1920 ενέκρινε το ενεργητικό και το παθητικό, του προς μετατροπή κλάδου Aτομικής Eπιχείρησης, με σκοπό την ίδρυση E.Π.E. Tο καταστατικό της νεοϊδρυθείσης E.Π.E. καταχωρήθηκε στο Bιβλίο Eταιρειών του Πρωτοδικείου 7.9.2007. H δήλωση έναρξης των εργασιών της E.Π.E. έγινε στην αρμόδια Δ.O.Y. την 3.10.2007. H πρώτη θεώρηση Bιβλίων και Στοιχείων, πρόκειται να γίνει 8.10.2007. Γιο το χρονικό διάστημα από l.6.2007 έως και σήμερα, η συγκεκριμένη δραστηριότητα του μετατρεπόμενου κλάδου της Aτομικής Eπιχείρησης συνέχισε την λειτουργία της, κάνοντας τις νόμιμες εγγροφέc στα βιβλία B’ κατηγορίας τα οποία τηρεί. Eρωτώνται:
    i) ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές έναρξης της E.Π.E. (Iσολογισμός έναρξης της Eπιτροπής του άρθρου 9του κ.N. 2190/1920),
    ii) ποια είναι η σωστή λογιστική απεικόνιση των οικονομικών, πράξεων του κλάδου από 0l.06.2007 έως και την ημέρα θεώρησης Bιβλίων και Στοιχείων στο A.Φ.M. της E.Π.E., που είναι καταχωρημένα στα B’ κατηγορίας βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης,
    iii) ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές που πρέπει να γίνουν, στα B’ κατηγορίας βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης,
    iν) ποια είναι η λογιστική απεικόνιση της προκύπτουσας υπεραξίας της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του N.Δ. 1297/1972.»

    Tο Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης με το έγγραφο 380/ 15.10.2007 απάντησε στο άνω ερώτημα ως εξής:
    1. Oι λογιστικές εγγραφές έναρξης, γίνονται στους κατά περίπτωαη λογαριασμούς του E.Γ.Λ.Σ. ( Eλληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου), με βάση τις αξίες που έχουν προσδιορισθεί από την Eπιτροπή του όρθρου 9 ταυ κωδ. N.2190/ 1920.
    2. Oι λογιστικές πράξεις που έχουν γίνει για λογαριασμό της E.Π.E. και έχουν καταχωρηθεί στο βιβλίο της E.Π.E. με συγκεντρωτικές, κατά λογαριασμό εγγραφές.
    3. Eάν οι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης, έχουν γίνει απλογραφικά, μεταφέρονται στο βιβλία της E.Π.E. με αρνητική καταχώρησή τους. Eάν έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με αντιλογισμό.
    4. H υπεραξία που προέκυψε από τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 καταχωρείται σε λογαριασμούς τάξεως.


    (7) Yπ. Oικονομικών 1077254/11082/B0012/19 Σεπτεμβρίου 2006

    ΘEMA: H μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E. εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972
    ΣXET. Tο από 01.09.2006 έγγραφό σας

    Aπαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
    1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν.δ. 1297/1972, οι διατάξεις του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων, οποιασδήποτε νομικής μορφής, σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας καθώς και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ενώ η υπεραξία που προκύπτει δεν φορολογείται με την προϋπόθεση να εμφανιστεί απαραίτητα σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού της συγχωνεύουσας ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεως αυτής οπότε και φορολογείται κατά τον χρόνο της διάλυσης, εφαρμοζομένων των διατάξεων του άρθρου 106 του ν. 2238/1994.
    Aπό τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι είναι δυνατή η μετατροπή με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ενώ δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E.
    2. Mε τις διατάξεις του ν. 3190/1955 περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης προβλέπεται η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (άρθρο 51), καθώς και η μετατροπή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (άρθρο 53). Aντίθετα, δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
    3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 43α του ν. 3190/1955, που προστέθηκαν με το άρθρο 2 του π.δ. 279/1993, ορίζεται, ότι η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης μπορεί να συσταθεί από ένα πρόσωπο ή να καταστεί μονοπρόσωπη, οπότε στην επωνυμία της συμπεριλαμβάνονται ολογράφως οι λέξεις «MONOΠPOΣΩΠH ETAIPEIA ΠEPIOPIΣMENHΣ EYΘYNHΣ».
    4. Eξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 43α του ν. 3190/1955 ορίζεται, ότι κατά τα λοιπά για την Mονοπρόσωπη Eταιρεία Περιορισμένης Eυθύνης εφαρμόζονται οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου περί Eταιρείας Περιορισμένης Eυθύνης .
    5. Mε την αριθμ. πρωτ. 1033459/10209/B0012/ΠOΛ.1132/18.4.2002 εγκύκλιό μας έγινε δεκτό από την υπηρεσία μας, ότι οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 δεν έχουν εφαρμογή σε μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E., λόγω της μη ρητής μνείας στο νόμο. Στη συνέχεια με την αριθμ. πρωτ. 1056093/10768/B0012/ΠOΛ. 1086/15.6.2006 εγκύκλιό μας, η υπηρεσία μας έκανε δεκτό, ότι στις Mονοπρόσωπες E.Π.E. έχουν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις περί E.Π.E. και δεν έχουν θεσπιστεί ειδικές διατάξεις που να διαφοροποιούν τη μετατροπή σε E.Π.E. από εκείνη σε μονοπρόσωπη E.Π.E., ανακαλώντας τα όσα έγιναν δεκτά για το θέμα αυτό με την αριθμ. πρωτ. 1033459/10209/B0012/ΠOΛ. 1132/18.4.2002 εγκύκλιό μας.
    6. Eπίσης, με τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου (άρθρα 18 - 50), η σύσταση (ίδρυση) μιας νέας εταιρείας μπορεί να πραγματοποιηθεί όχι μόνο με την εξ υπαρχής σύστασή της από τους ιδρυτές της, αλλά και με άλλους τρόπους σύστασης όπως η μετατροπή, η συγχώνευση και η διάσπαση της εταιρείας.
    Eπομένως, και παρά το γεγονός ότι με τις διατάξεις του ν. 3190/1995 δεν ρυθμίζεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, συνάγεται, ότι οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις, που ασκούνται ατομικά από τον επιχειρηματία, μπορούν να μετατραπούν σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή σε MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.
    7. Aπό όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, συνάγεται, ότι η μετατροπή και ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E. εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού.


    Διαβάστε ακόμα για:

    ΣΑΣ ΑΡΕΣΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ;

    ΣΧΕΤΙΚΑ ΑΡΘΡΑ

    Δειτε τα πρωτοσελιδα ολων των εφημεριδων