Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Διονύση Σαμόλη και της Νίκης Χατζοπούλου* 

Η φορολογική μεταχείριση της πώλησης ακινήτων από ιδιώτες αποτελεί ένα από τα πλέον κρίσιμα ζητήματα της φορολογικής πρακτικής, διότι από τον χαρακτηρισμό της πράξης ως απλής διαχείρισης περιουσίας ή ως εμπορικής δραστηριότητας εξαρτώνται ουσιαστικά η φορολογική της τύχη, το είδος του εισοδήματος, οι υποχρεώσεις έναντι της ΑΑΔΕ και οι ενδεχόμενες κυρώσεις.

Με το θέμα αυτό έχουμε ασχοληθεί εκτενώς σε αρθρογραφία μας, όμως θα θέλαμε να αναδείξουμε εκ νέου το ζήτημα υπό το φως πρόσφατης νομολογίας και αποφάσεων ΔΕΔ που δίνουν ενδιαφέρον υλικό προς επεξεργασία. 

Η ΑΡΤΙΟΝ είχε ήδη από τον Ιούνιο του 2023 παρουσιάσει εκτενώς το θέμα αυτό σε δύο άρθρα (Μέρος Α΄ και Μέρος Β΄), αναλύοντας τις βασικές παραμέτρους και τα κριτήρια με τα οποία μπορεί μια πώληση ακινήτου να μετατραπεί σε φορολογητέα επιχειρηματική δραστηριότητα. Έκτοτε, ωστόσο, το θεσμικό πλαίσιο και η νομολογία εμπλουτίστηκαν σημαντικά με την απόφαση ΣτΕ 2050/2024, οι οποίες σε συνδυασμό με πρόσφατες αποφάσεις της ΔΕΔ (ιδίως τις 2993/2024, 3942/2022 και 3853/2022) διαμορφώνουν πλέον ένα πιο ξεκάθαρο πλαίσιο.

Το παρόν (Μέρος Γ΄) αποτελεί τη φυσική συνέχεια των δύο πρώτων άρθρων (Μέρος Α’ και Μέρος Β’) και εστιάζει στις τελευταίες εξελίξεις, παρέχοντας μια επικαιροποιημένη και πρακτική προσέγγιση.

1. Η εγκύκλιος Ε.2031/2023 αποσαφηνίζει

Η εγκύκλιος Ε.2031/2023 ήρθε να αποσαφηνίσει πότε η πώληση ακινήτου συνιστά εμπορική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 21 του ν.4172/2013 μέσα από χρήσιμα παραδείγματα. Βασική της θέση είναι ότι δεν απαιτείται κατ’ ανάγκη συστηματική και συνεχής δραστηριότητα για να θεωρηθεί ότι κάποιος ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα – αρκεί η ύπαρξη πρόθεσης κέρδους και οργανωμένης δράσης ακόμη και μεμονωμένα.

Η εγκύκλιος θέτει τα εξής βασικά κριτήρια, τα οποία πρέπει να συνεκτιμώνται συνολικά:

•Ο αριθμός των πράξεων αγοραπωλησίας.

•Το χρονικό διάστημα μεταξύ αγοράς και πώλησης.

•Η διαφορά τιμήματος (κέρδος).

•Οι ενέργειες αξιοποίησης του ακινήτου πριν από την πώληση.

•Η ύπαρξη οργάνωσης ή συστηματοποίησης της δραστηριότητας.

Η ΑΑΔΕ τονίζει ότι τα παραπάνω δεν λειτουργούν απομονωμένα, αλλά αξιολογούνται με βάση τις συγκεκριμένες περιστάσεις κάθε υπόθεσης. Η έννοια της επιχειρηματικής δραστηριότητας μπορεί να συντρέχει ακόμη και αν δεν υπάρχει επαγγελματική εγκατάσταση ή δεν τηρούνται βιβλία – αρκεί η πραγματική συμπεριφορά να δείχνει σκοπό εμπορίας.

2. Ενδεικτικά παραδείγματα της Ε.2031/2023

Η εγκύκλιος παρέχει σειρά παραδειγμάτων που αποσαφηνίζουν πότε υπάρχει ή δεν υπάρχει εμπορική δραστηριότητα:

1. Μεμονωμένη πώληση κατοικίας μετά από πολυετή χρήση:

Ιδιώτης που πουλά το διαμέρισμα όπου κατοικεί επί 15 έτη δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Η πράξη αποτελεί απλή διαχείριση περιουσίας.

2. Πώληση ακινήτου που αποκτήθηκε από κληρονομιά χωρίς καμία ενέργεια:

Εάν το ακίνητο πωληθεί χωρίς επεμβάσεις ή οργανωμένες ενέργειες αξιοποίησης, η πράξη δεν θεωρείται εμπορική.

3. Αγορά οικοπέδου, κατάτμηση και πώληση σε μικρότερα τμήματα:

Η πράξη θεωρείται εμπορική, διότι προϋποθέτει οργανωμένη ενέργεια με σκοπό την αύξηση της αξίας και την επίτευξη κέρδους.

4. Αγορά και μεταπώληση πολλών ακινήτων σε σύντομο χρονικό διάστημα:

Ακόμη και αν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο χωρίς έναρξη επιτηδεύματος, η συστηματικότητα και η πρόθεση κέρδους οδηγούν σε χαρακτηρισμό της δραστηριότητας ως εμπορικής.

5. Αγορά παλαιού ακινήτου, ανακαίνιση και μεταπώληση με σημαντικό κέρδος:

Η ΑΑΔΕ θεωρεί ότι πρόκειται για εμπορική δραστηριότητα, καθώς η ανακαίνιση και η μεταπώληση συνιστούν οργανωμένες ενέργειες για την επίτευξη κέρδους.

6. Πώληση οικοπέδων που προήλθαν από γονική παροχή χωρίς ενέργειες αξιοποίησης:

Η πράξη παραμένει διαχείριση περιουσίας, εφόσον δεν υφίστανται στοιχεία εμπορικής πρόθεσης.

7. Ίδρυση εταιρείας ειδικού σκοπού για τη μεταβίβαση ενός ακινήτου:

Αν και πρόκειται για μεμονωμένη πράξη, η χρήση εταιρικής μορφής και η οργανωμένη διαδικασία μεταβίβασης μπορεί να υποδηλώνουν εμπορική δραστηριότητα.

Με τα παραδείγματα αυτά, η εγκύκλιος διευρύνει ουσιαστικά την έννοια της εμπορικής δραστηριότητας, τονίζοντας ότι δεν είναι απαραίτητη η επαγγελματική ιδιότητα ή η διαρκής δράση. Αυτό αποτελεί σημαντική στροφή σε σχέση με παλαιότερη διοικητική πρακτική.

3. Η απόφαση ΣτΕ 2050/2024 επιβεβαιώνει και εμβαθύνει αυτή τη θέση

Το Δικαστήριο έκρινε ότι ακόμη και μεμονωμένες πράξεις αγοραπωλησίας μπορούν να χαρακτηριστούν ως εμπορικές αν τελούνται με σκοπό το κέρδος και υπερβαίνουν τα όρια της συνήθους διαχείρισης περιουσίας.

Το ΣτΕ προσδιόρισε ορισμένα πρακτικά κριτήρια:

•Η συχνότητα και ο αριθμός των πράξεων μπορεί να αποτελέσει ένδειξη εμπορικής πρόθεσης.

•Το χρονικό διάστημα κατοχής: όσο μικρότερο είναι, τόσο πιο πιθανό είναι να θεωρηθεί η πράξη εμπορική.

•Η ύπαρξη πρόσθετων ενεργειών (π.χ. ανακαινίσεις, αλλαγές χρήσης, κατάτμηση) που αυξάνουν την αξία πριν την πώληση αποτελεί στοιχείο οργανωμένης δραστηριότητας.

•Το ύψος του κέρδους και η διαφορά τιμήματος αγοράς και πώλησης είναι κρίσιμες ενδείξεις.

Η απόφαση τόνισε ότι η ύπαρξη σκοπού κέρδους είναι ουσιαστικό κριτήριο και ότι η απουσία τυπικών επιχειρηματικών στοιχείων (π.χ. βιβλίων ή επαγγελματικής εγκατάστασης) δεν αναιρεί τον εμπορικό χαρακτήρα της πράξης. Το βάρος της απόδειξης εναπόκειται στη φορολογική αρχή, η οποία οφείλει να θεμελιώσει τον χαρακτηρισμό με βάση τα πραγματικά περιστατικά.

Περαιτέρω, με την υπ’ αριθ. 1840/2024 απόφαση του Β’ Τμήματος του ΣτΕ κρίθηκε ότι κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της συγκεκριμένης περίπτωσης [πώληση του ακινήτου μέσα σε ιδιαιτέρως σύντομο χρονικό διάστημα (τρεις ημέρες) από την απόκτησή του εξ επαχθούς αιτίας, ύπαρξη σημαντικής διαφοράς μεταξύ της τιμής πώλησης και του κόστους απόκτησης, τρόπος εξόφλησης του τιμήματος της αρχικής αγοράς με τα χρήματα της επιγενόμενης πώλησης, σε συνδυασμό με το μέγεθος του ακινήτου], η ένδικη αγοραπωλησία δεν αποσκοπούσε στην αξιοποίηση ήδη υπάρχουσας ακίνητης περιουσίας, αλλά στην αποκόμιση κέρδους στο πλαίσιο άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας, έστω μεμονωμένης. Για την κρίση αυτή, άλλωστε, το δικάσαν δικαστήριο δεν στηρίχθηκε απλώς στην επίτευξη υψηλότερου τιμήματος πώλησης, καθώς το στοιχείο αυτό απλώς συνεκτιμήθηκε με τα υπόλοιπα. 

4. Η συμβολή των αποφάσεων της ΔΕΔ

Οι αποφάσεις της ΔΕΔ έχουν επίσης καθοριστικό ρόλο στην ερμηνεία του θέματος:

•ΔΕΔ 2993/2024: Έκρινε ότι η αγοραπωλησία ακινήτων μετά από ανακαίνιση και βελτιώσεις αποτελεί εμπορική δραστηριότητα, ακόμη κι αν αφορά φυσικό πρόσωπο.

•ΔΕΔ 3942/2022: Επανέλαβε ότι η πρόθεση κέρδους και η επαναληπτικότητα είναι καθοριστικά στοιχεία για τον χαρακτηρισμό.

•ΔΕΔ 3853/2022: Υπογράμμισε ότι ακόμη και χωρίς επαναληπτικότητα, οι ενέργειες που αποσκοπούν στην αύξηση της αξίας και την αποκόμιση κέρδους μπορούν να οδηγήσουν σε χαρακτηρισμό ως εμπορικής πράξης.

Οι αποφάσεις αυτές εναρμονίζονται πλήρως με τη νομολογία του ΣτΕ και με την ερμηνευτική προσέγγιση της εγκυκλίου Ε.2031/2023.

5. Πρακτικά παραδείγματα εφαρμογής

•Περίπτωση 1: Φυσικό πρόσωπο αγοράζει παλαιό διαμέρισμα, το ανακαινίζει και το πουλά σε διάστημα 18 μηνών με υψηλό κέρδος.

➤ Πιθανός χαρακτηρισμός ως εμπορική δραστηριότητα.

•Περίπτωση 2: Ιδιώτης πωλεί μετά από 25 χρόνια το σπίτι του χωρίς καμία μεταβολή ή ενέργεια.

➤ Απλή διαχείριση περιουσίας, δεν πρόκειται για επιχειρηματική πράξη.

•Περίπτωση 3: Ιδιώτης λαμβάνει τρία οικόπεδα με γονική παροχή και τα πωλεί διαδοχικά χωρίς να τα έχει αξιοποιήσει ή τροποποιήσει.

➤ Εφόσον δεν υπάρχουν ενδείξεις οργανωμένης δράσης ή σκοπού κέρδους, η πράξη παραμένει ιδιωτική διαχείριση.

•Περίπτωση 4: Δημιουργία εταιρείας ειδικού σκοπού για την απόκτηση και άμεση πώληση ενός ακινήτου.

➤ Παρά τη μεμονωμένη πράξη, το στοιχείο της οργάνωσης και του σκοπού κέρδους μπορεί να οδηγήσει σε χαρακτηρισμό ως εμπορικής δραστηριότητας.

6. Συμπέρασμα

Η φορολογική μεταχείριση της πώλησης ακινήτου από ιδιώτες εξαρτάται σήμερα περισσότερο από ποτέ από τα πραγματικά περιστατικά και την πρόθεση του φορολογούμενου. Η εγκύκλιος Ε.2031/2023 εισάγει μια ευρύτερη προσέγγιση, όπου ακόμη και μεμονωμένες πράξεις μπορεί να θεωρηθούν εμπορικές εφόσον πληρούνται συγκεκριμένα κριτήρια. Η απόφαση ΣτΕ 2050/2024 ενισχύει την κατεύθυνση αυτή με πρακτικά παραδείγματα και σαφή σύνδεση της πρόθεσης κέρδους με τη φορολόγηση.

Οι αποφάσεις της ΔΕΔ επιβεβαιώνουν ότι η Διοίκηση εφαρμόζει πλέον ενιαία αυτή την προσέγγιση στην πράξη. Το αποτέλεσμα είναι ότι οι ιδιώτες που προβαίνουν σε πώληση ακινήτων πρέπει να εξετάζουν προσεκτικά τις ενέργειές τους πριν τη μεταβίβαση, διότι ενδέχεται να υπαχθούν στο καθεστώς φορολόγησης επιχειρηματικής δραστηριότητας με όλες τις συνακόλουθες υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις.

* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Ο  Διονύσης Σαμόλης είναι Μέτοχος Δ.Σ. και Γενικός Διευθυντής της Artion. A.E.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).