Συνεχης ενημερωση

    Πέμπτη, 25-Φεβ-2021 00:05

    Το βάρος απόδειξης κατά τον φορολογικό έλεγχο

    • Εκτύπωση
    • Αποστολή με email
    • Προσθήκη στη λίστα ανάγνωσης
    • Μεγαλύτερο μέγεθος κειμένου
    • Μικρότερο μέγεθος κειμένου

    Του Γιώργου Δαλιάνη

    με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου

    Όπως είναι γνωστό, ο φορολογικός έλεγχος στηρίζεται σε πολύ μεγάλο βαθμό στην αποδεικτική διαδικασία. Με απλά λόγια, όταν ελέγχεται ένας φορολογούμενος, για να καταλήξουν τα ελεγκτικά όργανα σε ασφαλή πορίσματα για υπάρχουσα αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, θα πρέπει να διαθέτουν ορισμένα αποδεικτικά στοιχεία, ώστε να τεκμηριώσουν τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου. Μέχρι ποιου σημείου, όμως, εκτείνεται η υποχρέωση τη Φορολογικής Διοίκησης να τεκμηριώσει και να αποδείξει τα συμπεράσματα ενός φορολογικού ελέγχου; Πρόκειται για μία πλήρη αποδεικτική διαδικασία, όπως π.χ. είναι η ποινική, ή αρκούν ορισμένες ενδείξεις για να θεωρείται ότι έχουν αιτιολογηθεί επαρκώς τα συμπεράσματα ενός ελέγχου; Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε, με βάση και τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, την έκταση της υποχρέωσης της Φορολογικής Διοίκησης για απόδειξη και αιτιολόγηση των πορισμάτων ενός φορολογικού ελέγχου, ενόψει καταλογισμών φόρων και τελών σε βάρος ενός φυσικού ή νομικού προσώπου.

    Υποχρέωση ανταπόκρισης φορολογούμενου

    Ειδικότερα, οι φορολογούμενοι οφείλουν, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθούν στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσουν τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής τους κατάστασης. Τυχόν δε άρνηση ή παράλειψή τους να παράσχουν τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία τους να τεκμηριώσουν επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλουν προς δικαιολόγηση της περιουσιακής τους κατάστασης λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής.

    Το βάρος απόδειξης της Φορολογικής Διοίκησης

    Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας που βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση.

    Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο βάρος, δεδομένου ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής/φοροαποφυγής αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και είναι από τη φύση της συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Για να υλοποιηθεί, λοιπόν, αυτός ο σκοπός δημοσίου συμφέροντος, θα πρέπει ο απαιτούμενος βαθμός απόδειξης της ύπαρξης διαφυγούσας φορολογητέας ύλης να μην καθιστά την διαδικασία του φορολογικού ελέγχου αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή. 

    Με άλλα λόγια, κανένας φορολογικός έλεγχος δεν θα κατέληγε σε φορολογικό καταλογισμό, εάν έπρεπε τα ελεγκτικά όργανα να θεμελιώσουν τα πορίσματά τους σε αδιάσειστα στοιχεία, διότι πολύ απλά αυτά δεν θα βρίσκονταν. Ένα καλό μέτρο σύγκρισης, για να αντιληφθούμε το είδος και την έκταση της αποδεικτικής διαδικασίας του φορολογικού ελέγχου είναι η ποινική διαδικασία. Έτσι, ένας κατηγορούμενος για να κριθεί ένοχος για την τέλεση ποινικού αδικήματος, θα πρέπει το Δικαστήριο να διαμορφώσει, όπως λέμε "πλήρη δικανική πεποίθηση" περί της τέλεσης ενός αδικήματος εκ μέρους του, διότι άλλως κρίνεται ως αθώος λόγω αμφιβολιών. Οι σοβαρές ενδείξεις ότι πράγματι τέλεσε το αδίκημα δεν αρκούν. 

    Αντίθετα, ο βαθμός της απόδειξης στον φορολογικό έλεγχο είναι χαμηλότερος σε σχέση με αυτόν της ποινικής διαδικασίας. Συγκεκριμένα, η τέλεση φορολογικής παράβασης, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως "τεκμήρια”, δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Απέναντι σε μία τέτοια τεκμηρίωση του ελέγχου, ο ελεγχόμενος οφείλει να προβάλει μία εύλογη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, εξήγηση, ώστε να ανατρέψει τα πορίσματα του ελέγχου. Μάλιστα, μία από τις μεθόδους έμμεσης απόδειξης περί ύπαρξης φορολογητέας ύλης είναι και οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

    Παράδειγμα με βάση την υπ’ αριθ. 1577/2020 απόφαση ΣτΕ (Β’ Τμήμα)

    Σε μία ενδιαφέρουσα απόφαση που εκδόθηκε πρόσφατα από το Συμβούλιο της Επικρατείας, την υπ’ αριθ. 1577/2020 (Τμήμα Β’), έγινε δεκτό ότι η φορολογική αρχή απέδειξε και αιτιολόγησε επαρκώς τα συμπεράσματά της για ύπαρξη μη φορολογηθέντος εισοδήματος ελεύθερου επαγγελματία (ιατρού), μέσα από την έρευνα και το άνοιγμα λογαριασμών συγγενικών του προσώπων και στενού κύκλου συνεργατών του. Στην περίπτωση αυτή, βρέθηκαν μεγάλα ποσά (εμβάσματα) σε λογαριασμούς συγγενικών προσώπων του ελεγχόμενου, καθώς και συνεργατών του, τα οποία ο έλεγχος θεώρησε ότι συνιστούν προσαύξηση περιουσίας του ελεγχόμενου, προερχόμενα από την επαγγελματική του δραστηριότητα και μη φορολογηθέντα. Αυτή η τεκμηρίωση εκ μέρους του ελέγχου δεν είναι φυσικά σε καμία περίπτωση πλήρης. Είναι μία εύλογη εικασία στηριζόμενη σε ορισμένες αποχρώσες ενδείξεις. Ωστόσο, επειδή ο ελεγχόμενος δεν επικαλέσθηκε ούτε απέδειξε το αντίθετο, ότι δηλαδή το σημαντικό χρηματικό ποσό που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους του άλλου προσώπου – συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα συμπεράσματα του ελέγχου ήταν ορθά και επαρκώς αιτιολογημένα.

    Συνεπώς, μπορεί κατά το νόμο να συναχθεί προσαύξηση της περιουσίας ορισμένου προσώπου και, περαιτέρω, μη δηλωθέν εισόδημά του από το ελευθέριο επάγγελμά του με βάση ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτου προσώπου (ή κοινό λογαριασμό τρίτων προσώπων), στον οποίο δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας.

    Συμπεράσματα

    Συνοψίζοντας, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Ο απαιτούμενος βαθμός απόδειξης που διέπει τους φορολογικούς ελέγχους βρίσκεται στο ενδιάμεσο μεταξύ της πλήρους/απόλυτης βεβαιότητας (που προσιδιάζει στην ποινική διαδικασία) και της απλής πεποίθησης σχετικά με ένα γεγονός (δηλαδή τον βαθμό απόδειξης που διέπει, καταρχήν, τις διαφορές μεταξύ ιδιωτών).

    Δυστυχώς, πολλές φορές στην πράξη κατά τους διενεργούμενους ελέγχους από το ΣΔΟΕ, το ΚΕΦΟΜΕΠ και τις κατά τόπους αρμόδιες ΔΟΥ, η έκταση του βάρους αποδείξεως καταστρατηγείται με αποτέλεσμα πολλοί φορολογικοί καταλογισμοί να ακυρώνονται από τα Δικαστήρια ή τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) λόγω μη επαρκούς αιτιολογίας των πράξεων. 


    * O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

    H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

    Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
    Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. 
    (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

    Διαβάστε ακόμα για:

    ΣΑΣ ΑΡΕΣΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ;

    ΣΧΕΤΙΚΑ ΑΡΘΡΑ