Ανώνυμες εταιρείες: Πώς γίνεται η διανομή των καθαρών κερδών

8/10/2009 - 00:22

Του Ευάγγελου Αμπελιώτη
 
1.ΠΟΤΕ ΓΙΝΕΤΑΙ ΔΙΑΝΟΜΗ ΚΕΡΔΩΝ
Βάσει των άρθρων 44, 44α και 45 του νόμου 2190/20 γίνεται κράτηση επί των καθαρών κερδών της χρήσης ορισμένου ποσοστού για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και τη διανομή μερίσματος βάσει του άρθρου 3 του Α.Ν. 148/67 και του άρθρου 54 Ν.3604/2007.
 
Για να διανεμηθούν τα  κέρδη της χρήσης, πρέπει να υπάρχουν οι εξής προϋποθέσεις:
-         Πλήρης απόσβεση όλων των εξόδων εγκατάστασης, ερευνών ανάπτυξης καθώς και των εξόδων παραχωρήσεων και δικαιωμάτων βιομηχανικής ιδιοκτησίας, εκτός αν το υπόλοιπο των εξόδων αυτών είναι μικρότερο του αθροίσματος του υπολοίπου των κερδών εις νέο και των προαιρετικών αποθεματικών. (αρθ. 43 παρ. 3δ και 4α του Κ.Ν.2190/20).
-         Σύμφωνα με το άρθρο 44α του 2190/20 δεν μπορεί να γίνει διανομή στους μετόχους, όταν το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας είναι, ή μετά από τη διανομή γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα οποία απαγορεύεται η διανομή τους από το νόμο ή το καταστατικό
 
 Το πόσό που διανέμεται δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από τα κέρδη της χρήσης, πλέον των κερδών που προέρχονται από τις προηγούμενες χρήσεις και των αποθεματικών για τα οποία επιτρέπεται να διανεμηθούν και έχει αποφασιστεί από τη Γενική Συνέλευση η διανομή τους.  Το ανώτερο άθροισμα μειώνεται από το σύνολο των ζημιών προηγουμένων χρήσεων και από τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για σχηματισμό αποθεματικών.
 
Η μη διανομή κερδών στους μετόχους, στα μέλη των Δ.Σ., στους διευθυντές, στους διαχειριστές, στο προσωπικό, εφαρμόζεται στις κατωτέρω μορφές εταιρειών:
 
Α.   Ανώνυμες εταιρείες (αρθ. 43 του 2190/20)
Β.   Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης  (αρθ.22 του 3190/1955)
Γ.   Ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες (αρθ. 50α του 3190/1955)
Δ. Ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες όταν όλοι οι απεριόριστα ευθυνόμενοι εταίροι είναι Α.Ε., ΕΠΕ ή ετερόρρυθμες κατά μετοχή εταιρείες.
 
2. ΤΑΚΤΙΚΟ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟ
Βάσει των διατάξεων των αρθ. 44 και 45 του 2190/20 παρακρατείται 5% τουλάχιστον επί των καθαρών κερδών κάθε χρήσης για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.
Για τις ασφαλιστικές εταιρείες το ποσοστό είναι 20%. Η κράτηση καθαρών κερδών για τακτικό αποθεματικό είναι υποχρεωτική και υπολογίζεται στα πραγματικά καθαρά κέρδη της χρήσης, μετά την αφαίρεση όλων των εξόδων και ζημιών καθώς και των κατά νόμο προβλεπόμενων αποσβέσεων και κάθε άλλου βάρους, όπως των ζημιών προηγουμένων χρήσεων και του φόρου εισοδήματος.
 
Συνεπώς το τακτικό αποθεματικό υπολογίζεται κατά ποσοστό στα καθαρά κέρδη της χρήσης όπως εμφανίζονται στον λογαριασμό 88.00 του Γ.Λ.Σ., αφού αφαιρεθούν τα ποσά των λογαριασμών 88.03, 88.04, 88.06 και 88.09 του Γ.Λ.Σ.
 
Δεν υπάρχει υποχρέωση κράτησης για τακτικό αποθεματικό :
-         Όταν το ύψος αυτού φτάσει το 1/3 του Μετοχικού Κεφαλαίου (αρθ.44 του 2190/20)
-         Όταν μετά τη φορολογική αναμόρφωση των κερδών της χρήσης ο φόρος εισοδήματος που προκύπτει, υπερκαλύπτει το σύνολο των καθαρών κερδών.
-         Όταν τα καθαρά κέρδη της χρήσης, υπερκαλύπτονται από ζημιές παρελθουσών χρήσεων.
 
Ιδιαίτερη προσοχή χρειάζεται στο σωστό προσδιορισμό του τακτικού αποθεματικού. Το τακτικό αποθεματικό πρέπει να σχηματίζεται  μόνο από τα λογιστικά κέρδη της χρήσης, αφού αφαιρεθεί ο αναλογών φόρος εισοδήματος επ΄αυτών  και όχι ο αναλογών φόρος εισοδήματος που προκύπτει μετά από φορολογική αναμόρφωση των κερδών.
 
Κράτηση τακτικού αποθεματικού μπορεί να γίνει σε ποσοστό μεγαλύτερο του 5% επί των ετήσιων καθαρών κερδών, όπως 6%, 7% κλπ αφού προβλεφθεί στο καταστατικό. Στο καταστατικό μπορεί να προβλεφθεί και μεγαλύτερο ποσοστό κράτησης από το 1/3 του Μ.Κ.
 
Το τακτικό αποθεματικό σκοπό έχει την κάλυψη των ζημιών που προκύπτουν στον ισολογισμό τέλους χρήσης και όχι να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη ζημιών κατά τη διάρκεια της χρήσης. Η χρησιμοποίηση του τακτικού αποθεματικού για κάλυψη των ζημιών δεν είναι υποχρεωτική και γίνεται με απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης.
 
3. ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ
Βάσει του άρθρου. 45 παρ 2 του Κ.Ν. 2190/20 από τα καθαρά κέρδη της χρήσης αφού αφαιρέσουμε τις ζημιές προηγούμενων χρήσεων, το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος και το ποσό του σχηματιζόμενου τακτικού αποθεματικού, δημιουργείται το ποσό για καταβολή του μερίσματος σύμφωνα με  το αρθ.3 του Α.Ν. 148/67.
 
Οι διατάξεις του άρθρου 3 του Α.Ν. 148/1967, του αρθ. 3 παρ18 του Ν.2753/1999, του αρθ. 25 του Ν. 2789/2000, του αρθ.10 του Ν. 3460/2006 και του άρθρου 54 του Ν.3604/2007 προβλέπουν διανομή μετρητών σε κάθε χρήση στους μετόχους κατά 35% τουλάχιστον επί των καθαρών κερδών του Ισολογισμού, μετά την αφαίρεση του τακτικού αποθεματικού και των κερδών από εκποίηση μετοχών θυγατρικής εταιρείας, βάσει του αρθ. 25 του Ν. 2789/2000 και του φόρου εισοδήματος.
 
Με απαρτία και πλειοψηφία κατά 100%, η εταιρεία μπορεί να μη διανέμει ούτε πρώτο αλλά ούτε και πρόσθετο μέρισμα, με την προϋπόθεση ότι το ποσό αυτό θα διατεθεί για την κάλυψη αναγκών της εταιρείας και όχι για τη διανομή αμοιβών Δ.Σ. (Απόφαση Ν.Σ.Κ. 723/6.10.1972)
 
4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΛΟΙΠΩΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ (Άρθρο 18 Ν. 3697/2008)
Mε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 18 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε. Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με οποιαδήποτε μορφή. Δηλαδή στις, εκτός μισθού, αμοιβές και ποσοστά που καταβάλλουν στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, σε διευθυντές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, καθώς και στα μερίσματα ή προμερίσματα που καταβάλλουν σε ημεδαπά και αλλοδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή των εν λόγω εισοδημάτων γίνεται με τη μορφή μετρητών ή μετοχών. Κατά συνέπεια, αν η διανομή μερισμάτων στους μετόχους γίνεται με τη μορφή μετοχών αντί της καταβολής μετρητών, η εταιρεία έχει υποχρέωση για παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%.
Η ίδια υποχρέωση υπάρχει και όταν χορηγεί στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό της κέρδη με τη μορφή μετοχών, με τη διαδικασία του π.δ. 30/1988 ή οποιοδήποτε άλλο τρόπο.
Επειδή με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι οι υπόψη διατάξεις έχουν εφαρμογή για διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από γενικές συνελεύσεις από την 1.1.2009 και μετά, συνάγεται, ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται και τα κέρδη ή αποθεματικά παρελθουσών χρήσεων, που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται από την 1η Ιανουαρίου 2009 και μετά.
Δεν έχει εφαρμογή η παρακράτηση φόρου 10% για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν από τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων μέχρι την προηγούμενη ημέρα από αυτή που δημοσιεύθηκε ο νόμος (δηλαδή μέχρι και 24.09.2008), καθόσον σε αντίθετη περίπτωση, ο φόρος θα έπρεπε να βαρύνει τις εταιρείες και μάλιστα χωρίς δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους. Τα ίδια ισχύουν και για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία κεφαλαιοποιήθηκαν με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης μέχρι 24.09.2008.
 
Παράδειγμα διανομής κερδών Α.Ε.
 
Ακαθάριστα έσοδα                                                       3.200.000,00
Πλέον αφορολόγητα έσοδα                                          300.000,00
Σύνολο εσόδων                                                                    3.500.000,00
 
Καθαρά κέρδη Ισολογισμού                                                   700.000,00
Μη εκπιπτόμενες δαπάνες                                               50.000,00
Διαφορές φορολογικού ελέγχου χρήσεων                                80.000,00
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα                                  60.000,00
 
Το Δ.Σ. προτείνει προς τη Γ.Σ. τη διανομή των κερδών ως ακολούθως:
α) Σε τακτικό αποθεματικό
β) Σε πρώτο μέρισμα
γ) Σε αμοιβές Δ.Σ.                                                            100.000,00
δ) Σε αποθεματικό από απαλλασσόμενα έσοδα
ε) Σε υπόλοιπο κερδών εις νέον.
 
1.    Υπολογισμός Τακτικού Αποθεματικού
Καθαρά κέρδη                                                            700.000,00
Μείον διαφορές φορολογικού ελέγχου                      80.000,00
Υπόλοιπο                                                                  620.000,00
 
Μείον αναλογών φόρος εισοδήματος
620.000 Χ 25% =                                                    -155.000,00
Υπόλοιπο για τακτικό αποθεματικό                          465.000,00
 
Τακτικό Αποθεματικό 
465.000 Χ 5% =                                                            23.250,00
Υπόλοιπο για Α μέρισμα                                            441.750,00
 
2.    Υπολογισμός Α’ μερίσματος
Α μέρισμα 441.750 Χ 35% =                                    154.612,50
 
3.    Υπολογισμός συνόλου διανεμόμενων κερδών
Α μέρισμα                                                                    154.612,50
Πλέον αμοιβές Δ.Σ.                                                    100.000,00
Σύνολο διανεμόμενων κερδών                                           254.612,50
 
4.    Υπολογισμός μη εκπιπτόμενων δαπανών που αφορούν τα αφορολόγητα έσοδα
Δαπάνες μη εκπιπτόμενες 300.000 Χ 5%=                15.000,00
Πλέον χρεωστικοί τόκοι μη εκπιπτόμενοι
60.000 Χ 300.000/ 3.500.000=                             5.142,86
       20.142,86
 
5.    Σύνολο μη εκπιπτόμενων δαπανών
Μη εκπιπτόμενες δαπάνες                                                         50.000,00
Πλέον μη εκπιπτόμενες δαπάνες αφορολόγητων εσόδων         20.142,86
                              70.142,86
 
6.    Φορολογητέα κέρδη
Καθαρά κέρδη Ισολογισμού                                        700.000,00
Πλέον μη εκπιπτόμενες δαπάνες                                +70.142,86
Μείον αφορολόγητα έσοδα                                      – 300.000,00
Υπόλοιπο φορολογητέων κερδών                            470.142,86
 
Πλέον μέρος αφορολόγητων εσόδων που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη
254.612,50 Χ 300.000/ 700.000 =            109.119,64
Πλέον αναλογών φόρος εισοδήματος
109.119,64 Χ 25/75=                                 +36.373,21     145.492,85                         
Σύνολο φορολογητέων κερδών                                                 615.635,71
 
7.    Φόρος εισοδήματος
Φορολογητέα κέρδη                                                      615.635,71
Φόρος 615.635,71 Χ 25%=                                         153.908,92
 
8.    Προκαταβολή φόρου
153.908,92 Χ 80% =                                                     123.127,13
 
9.    Πίνακας διαθέσεως κερδών
Καθαρά κέρδη                                                                  700.000,00
Μείον διαφορές φορολογικού ελέγχου                           - 80.000,00
Μείον φόρος εισοδήματος                                                     - 153.908,92
Κέρδη προς διάθεση                                                        466.091,08
 
Η διάθεση γίνεται ως εξής:
      α) Σε τακτικό αποθεματικό                                              23.250,00
      β) Σε πρώτο μέρισμα                                                     154.612,50
      γ) Σε αμοιβές Δ.Σ.                                                           100.000,00
      δ) Σε αποθεματικό από απαλλασσόμενα έσοδα
          300.000-145.492,85=                                                 154.507,15
      ε) Σε υπόλοιπο κερδών εις νέον                                     33.721,43
          Σύνολο                                                                        466.091,08
 
      Αυτοτελής φορολογία Διανεμόμενων κερδών
1.    Μερίσματα 154.612,50 Χ 10% = 15.461,25 φόρος
Οπότε σε μετόχους 154.612,50 – 15.461,25 = 139.151,25
2.    Αμοιβές Δ.Σ. 100.000 Χ 10% = 10.000 φόρος
Καθαρές αμοιβές              100.000 - 10.000 = 90.0000 
 
 
Οι αλλαγές που προτίθεται να κάνει η νέα κυβέρνηση στην φορολογία των μερισμάτων ώστε και να φορολογούνται αυτά με τις γενικές διατάξεις συναθροιζόμενα με τα υπόλοιπα φορολογητέα εισοδήματα θα διαφοροποιήσουν το Ν. 3697/2008. Στο προηγούμενο παράδειγμα το ποσό των μερισμάτων 154.612,50 φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 10%και καταβλήθηκε φόρος 15.461,25 με εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης. Με το νέο καθεστώς το ποσό των 154.612,50 το οποίο θα διανεμηθεί στους μετόχους θα φορολογηθεί με την κλίμακα των φυσικών προσώπων (κλίμακα Β΄) συναθροιζόμενο με τυχόν άλλα εισοδήματα. Άρα αν έχουμε τρεις μετόχους με ίση συμμετοχή στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας τα διανεμόμενα κέρδη που θα αντιστοιχούν στον καθένα θα είναι: 154.612,50:3 = 51.537,50 ευρώ. Στο ποσό αυτό αν προσθέσουμε και τις αμοιβές του Δ.Σ. 100.000,00 : 3 = 33.333,33 (του παραδείγματος) το συνολικό ποσό για το οποίο θα φορολογηθεί κάθε μέτοχος θα είναι 51.537,50 + 33.333,33 = 84.870,83. Στο ποσό αυτό αντιστοιχεί φόρος:
 
10.500 - 12.000                                                        225,00
12.000 - 30.000                                                     4.500,00
30.000 - 75.000                                                   15.750,00
75.000 - 84.870,83                                                3.948,33
­­­­­­­­­­­­ΣΥΝΟΛΟ                                                               24.423,33
 
Αν οι μέτοχοι έχουν και άλλα εισοδήματα τότε τα εισοδήματα αυτά π.χ. ενοίκια, μισθοί κλπ θα φορολογηθούν με συντελεστή 40%, ενώ μέχρι σήμερα είχαν σε αυτά αφορολόγητο τουλάχιστον 10.500 και το υπόλοιπο ποσό μέχρι τις 75.000 είχε σημαντική μικρότερη επιβάρυνση.
Οι μέτοχοι μεγάλων εταιρειών ίσως μεταβιβάσουν το πακέτο των μετοχών τους σε off shore εταιρείες οπότε δημιουργείται πρόβλημα στην φορολόγηση των μερισμάτων και το δημόσιο θα έχει απώλεια φόρων. Αντίθετα οι μέτοχοι μικρών εταιρειών π.χ. με μερίσματα ανά φυσικό πρόσωπο μέχρι 20.000 ευρώ, θα έχουν σημαντική οφέλεια διότι αν δεν έχουν άλλα εισοδήματα θα τους επιστραφεί στις περισσότερες περιπτώσεις η παρακράτηση του φόρου 10% που θα έχει γίνει από το νομικό πρόσωπο Α.Ε., παράδειγμα Α.Ε. με κέρδη 300.000 με τέσσερις μετόχους από 25% έκαστος, συμμετοχή στο Μ.Κ. της εταιρείας διανέμει 80.000 ευρώ άρα 20.000 ευρώ για κάθε μέτοχο. Αν οι μέτοχοι δεν έχουν άλλα εισοδήματα  τότε θα τύχουν επιστροφές του ποσού των 20.000 * 10% = 2.000 ευρώ που τους έχει παρακρατηθεί από την εταιρεία και αποδόθηκε στο Ελληνικό Δημόσιο, λόγω του αφορολόγητου των 10.500 , πλέον εισφορών των ασφαλιστικών ταμείων περίπου 4.500 και άλλων δαπανών που εκπίπτουν , ιατρικές δαπάνες, ενοίκια, ασφάλιστρα, υπηρεσίες κωδικού 049 κτλ. Άρα στις περιπτώσεις των μικρών εταιρειών οι μέτοχοι που δεν έχουν άλλα εισοδήματα θα εισπράξουν με την επιστροφή του φόρου όλο σχεδόν το ποσό που θα έχει αποδώσει στο Δημόσιο με σημαντική απώλεια εσόδων του Δημοσίου.

* Ο κ. Βαγγέλης Αμπελιώτης είναι οικονομολόγος-φοροτεχνικός


© Capital.gr A.E.